Yeni Varlık Barışına Özgü Değerlendirmeler

Ali ÇAKMAKCI

Yeminli Mali Müşavir
Sorumlu Ortak Bağımsız Denetçi
Hesap Uzmanı
İletişim: info@adenymm.com.tr-0212 592 00 92

Giriş:

1/7/2022 tarihli ve 7417 sayılı Devlet Memurları Kanunu ile Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 50. maddesi ile 13/6/2006 tarihli ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununa Geçici 15. maddesi eklenmiş olup, hayatımızın neredeyse vazgeçilmez bir parçası olan yeni bir “Yurtiçi Ve Yurtdışı Varlık Barışı” düzenlemesi yasalaşmış bulunmaktadır. Bahsi geçen Kanuna ilişkin olarak ise Bazı Varlıkların Ekonomiye Kazandırılması Hakkında Genel Tebliğ (Seri No: 1)[1] yayımlanmıştır.

Bu Makalede yeni ve son varlık barışının önemli ve ayırt edici nitelikteki hususlarına değinilecektir.

Bu Varlık Barışının Bir Öncekinden Farkları Nelerdir?

Bu kanun düzenlemesinin en son yürürlükte olan 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun Geçici 93. maddesinde (7256 Sayılı Kanunun 21. maddesiyle eklenen Geçici Madde. Yürürlük: 17.11.2020) yer alan varlık barışından temel farklarını;

1-Gelir Vergisi Kanunu yerine Kurumlar Vergisi Kanununda yer alması,

2-Taşınmazların varlık barışına konu edilmesinde tapu harcının kaldırılması,

3-Varlık barışı kapsamında beyan edilen taşınmazların devrinde değer artış kazancının ortaya çıkmayacak olması,

4-Bildirilen varlıkların deftere kayıt zorunluluğu bulunması,

5-Yurt içi varlık barışında mükellef olmayanların da yararlanmalarına hukuken açık olarak imkan tanınması,

6-İşletmeye kaydedilen varlıkların 2 yıl boyunca işletmeden çekilememesi,

7-Varlık barışının vergili olarak yapılacak olması,

8-Yurtdışı varlık barışında vergi iadesi için en az 1 yıl süreyle varlıkların banka ve aracı kurum hesaplarında bulundurulacak olması,

9-Cunhurbaşkanına Kanunun uygulama süresini uzatma yetkisinin verilmemesi,

Olarak sayabiliriz.

Son Yıllarda Çıkan Varlık Barışı Yasaları:

Ülkemizde 2013 yılından itibaren bugüne kadar 5 adet muhtelif tarihlerde varlık barışı düzenlemeleri yapılmıştır.

Sadece yurtdışı varlık barışını konu edinen 2013 yılında çıkan 6486 sayılı Kanun ile bildirilen varlıklar üzerinden %2 vergi ödenmesi gerekiyordu.
Ardından, gerek yurtiçi, gerekse yurtdışı varlık barışını konu edinen 2016 yılında 6736 sayılı Kanunla yapılan varlık barışına göre vergi ödenmemekteydi (%0).
2018 yılında yurt içi ve yurt dışı varlıklar için 7143 sayılı Kanun ile %2 vergi aranarak,
2019 yılında yurt içi ve yurt dışı varlıklar için 7186 sayılı Kanun ile %1 vergi aranarak ve,
Son olarak ise yurt içi ve yurt dışı varlıklar için 2020 yılında 7256 sayılı Kanunla vergisiz olarak (%0) yeni varlık barışı düzenlemeleri mevzuatımıza girmişti.

2013 yılından sonraki varlık barışlarının yurtdışı varlık barışının yanında yurtiçi varlık barışına da imkan tanıdığı anlaşılmaktadır. Şu an yürürlükte olan varlık barışı ise diğer kanunların aksine en yüksek vergi ödenmesine neden olan bir varlık barışı olmaktadır.

Hatırlanacağı üzere GVK Geçici 93. Maddesindeki 2020 yılındaki düzenlemede Cumhurbaşkanına, bu maddede yer alan süreleri, bitim tarihlerinden itibaren her defasında altı ayı geçmeyen süreler hâlinde bir yıla kadar uzatma yetkileri verilmiş olup, bu yetki kullanılarak kanunun uygulama süresi çeşitli uzatmalardan sonra 30 Haziran 2022 tarihinde sona ermişti.

Varlık Barışı yasalarının neredeyse her yıl yapılması ve bu yönde kamuoyunda kanıksanan beklentiler yaratması finansal sisteme, yasal veya meşru ekonominin alt yapısına önemli düzeyde zararlar vermektedir. Her ne kadar suç gelirlerinin önlenmesi, gümrük kaçakçılığı veya buna benzer diğer mevzuat yaptırımlarının uygulanmasını engelleyen hükümlere yer verilmese de, bu türden düzenlemeler suç ekonomisinin daha cesur ve yaygın hale gelmesine ve uluslararası kurum veya kuruluşlar nezdinde de çeşitli tepkilere neden olmaktadır.

Ayrıca, varlık barışı gibi haksız ve/veya adil olmayan bir gelir dağılımına neden olacak uygulamalarının istatistiki olarak bile sonuçlarının toplumla paylaşılmaması şeffaf ve hesap verebilirlik ilkeleri açısından da doğru değildir. Hangi varlık barışının, hangi dönem veya siyasi konjonktürde, hangi kaynaklar itibariyle yapıldığı, bu bildirim veya beyanların ne kadarının gerçekleştiği hususlarının kamuoyu ile paylaşılması gerektiğini düşünmekteyiz. Gelir İdaresi Başkanlığının sitesinde sadece 5811 sayılı Kanun kapsamındaki varlık barışına ilişkin istatistiki bilgiler yer almaktadır[2].

Varlık Barışına Konu Varlıklar Nelerdir? Kripto Paralar-Bitcoin Bu Kapsamda Mıdır?

Varlık barışının konusuna yurtdışı varlıklar itibariyle yurt dışında bulunan; para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları; yurtiçi varlık barışı kapsamında ise para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları ile taşınmazlar girmektedir.

Kanunda geçen “para” kavramı 32 sayılı Karara göre efektif (banknot şeklindeki bütün yabancı ülkeler paraları), döviz (Efektif dahil yabancı parayla ödemeyi sağlayan her nev’i hesap, belge ve vasıtaları) veya TL (Türkiye Cumhuriyeti kanunlarına göre Türkiye’de tedavülde bulunan veya tedavülden kaldırılmış olsa bile değiştirme süresi dolmamış olan paraları) tutarları içermektedir. Bu nedenle, Kripto Para/Bitcoin [3] ve türevleri Kanun kapsamında para olarak dikkate alınamayacaktır [4].

Kanunda “altın” kavramı geçmekle birlikte altının “işlenmiş” veya “işlenmemiş” olması kanun açısından önem arz etmemektedir.

Buna karşın, gümüş, platin ve paladyum vb diğer kıymetli madenlere yer verilmediği anlaşılmaktadır. Bu durumu anlamsız bulmakla birlikte, gümüş, platin ve paladyum vb diğer kıymetli madenler doğrudan beyan edilemese bile, bu kıymetlere bağlı olarak ihraç edilen “menkul kıymetler” ile “diğer sermaye piyasası araçları” olarak beyan veya bildirimde bulunulabilecektir.

Keza, elmas, pırlanta, yakut, zümrüt, topaz, safir, zebercet ve inci gibi “kıymetli taşlar” da yurtiçi ve yurtdışı varlık barışı kapsamında kanun hükümlerinden yararlanamayacaktır.

SPK düzenlemelerine göre sermaye piyasası araçları; menkul kıymetler ve türev araçlar ile yatırım sözleşmeleri de dâhil olmak üzere Kurulca bu kapsamda olduğu belirlenen diğer sermaye piyasası araçlarıdır.

Varlık varışı kanununda geçen menkul kıymetler ise para, çek, poliçe ve bono hariç olmak üzere, paylar, pay benzeri diğer kıymetler ile söz konusu paylara ilişkin depo sertifikalarını ile borçlanma araçları veya menkul kıymetleştirilmiş varlık ve gelirlere dayalı borçlanma araçları ile söz konusu kıymetlere ilişkin depo sertifikalarıdır.

Diğer sermaye piyasası araçları ise menkul kıymetler dışında kalan ve şartları Kurulca belirlenen evraktır.

Kanun kapsamındaki menkul kıymetler ile diğer sermaye piyasası araçlarının yurtiçi veya yurtdışı, organize veya organize olmayan piyasalarda ihraç edilmiş olması veyahut iktisap edilmiş olması önemli değildir.

Yurtdışı Ve Yurtiçi Varlık Barışının Kapsamı:

Mükellef olsun veya olmasın, tüm gerçek veya tüzel kişilerce, yurt dışında bulunan; para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının 31/3/2023 tarihine kadar banka veya aracı kurumlara bildirilmesi kanundan yararlanmak için zorunludur. Gerçek ve tüzel kişilerce yapılacak bu bildirimlerin, yetkili kılınmış vekiller veya kanuni temsilciler tarafından da yapılabilmesi mümkündür.

Gerçek ve tüzel kişilerce, yurt dışında bulunan söz konusu varlıklar, 5/7/2022 tarihinden 31/3/2023 tarihine kadar (bu tarih dâhil), Tebliğdeki Ek-1’de yer alan form ile bankalara veya (menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarına münhasır olmak üzere) aracı kurumlara bildirilebilecektir. Gerçek ve tüzel kişilerce, söz konusu varlıklara ilişkin olarak vergi dairelerine herhangi bir beyanda bulunulmayacaktır.

Şahıs şirketleri ile adi ortaklıklar adına da beyanda bulunulması mümkün bulunmakta olup, beyan edilen varlıklar dolayısıyla şahıs şirketleri ve adi ortaklıklar katma değer vergisi, ortaklar ise gelir veya kurumlar vergisi yönünden vergi incelemesi ve tarhiyat yapılmaması imkanından faydalanabilecektir.

Kanun kapsamında getirilen gelirlerin (varlıkların) bir tür ihracat geliri olduğu tespit edilebilirse Vergi Resim Harç İstisnası Belgesinin kapatılmasında, yurda belirli bir sürede getirilmesi zorunlu olan döviz tutarı olarak kabulü veya diğer kanunda aranan haklardan yararlandırılıp yararlandırılmayacağı açık değildir. En azından Kanunda ve düzenleyici Tebliğde buna ilişkin bir hüküm/açıklama yer almamaktadır.

Yurtdışı varlık barışının aksine yurtiçi varlık barışında mükellef olunması kuralı bulunmaktadır. Yani, yurtiçi varlık barışından “temel kural olarak” yurtiçi mükellefler yararlanabilmektedir. Fakat, mükellef kavramı çok geniş olduğundan kanun koyucu sadece gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerini dikkate almaktadır. Bu mükellef gruplarında muafiyet kapsamında olanların da bize göre kanundan yararlanma olanakları olmalıdır. Buna göre gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerince sahip olunan ve Türkiye’de bulunan ancak kanuni defter kayıtlarında yer almayan para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları ile taşınmazlar, 31/3/2023 tarihine kadar vergi dairelerine beyan edilmek suretiyle kanundan yararlanılabilmektedir.

Kanunda yurtdışı varlıkları için “bildirim”, yurt içi varlıklar için “beyan” kavramı kullandığını hatırlatmak isteriz. Bu varlıklar, Genel Tebliğin 10. Maddesine göre belirlenen değerleriyle bildirim veya beyan konusu olacaklardır. Beyan veya bildirimlerde kanunun yürürlük süresinin sonuna kadar düzeltme veya ek bildirim imkanı bulunmaktadır.

Yurtiçindeki Vergi Mükellefiyeti Olmayanların Yurtdışı Varlıkları:

Kanunun 5. Fıkrasında “Gelir ve kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunmayanlar, bu fıkrada yer alan beyan dışındaki diğer şartlar aranmaksızın madde hükümlerinden yararlanabilirler, bunlar tarafından taşınmaz dışındaki varlıkların en geç beyan tarihi itibarıyla banka veya aracı kurumlara yatırılmak suretiyle tevsik edilmesi zorunludur. “ hükmü yer almaktadır. Açıkça anlaşılmaktadır ki, vergi mükellefi olmayanlar için sadece beyan konusu edilebilen yurtiçi varlıklar için varlık barışı imkanı tanınmaktadır. Aksi takdirde, kanun koyucu beyan dışında bildirim kavramına da yer verebilirdi. Bu nedenle, bu kişilerin yurtdışı varlık barışından yararlanma olanakları bize göre bulunmuyor.

Tebliğin 1. Maddesinde de yurt içinde bulunan madde kapsamındaki varlıkların gelir ve kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunmayanlarca beyan edilmesi ifade edilmektedir. Tebliğin 7/3 bendine göre de gelir ve kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunmayanların da Türkiye’de bulunan para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları ile taşınmazları için beyanda bulunmak suretiyle madde hükmünden yararlanabilmeleri mümkündür. Bu kişilerin taşınmazlar dışındaki varlıklarını beyan tarihi itibarıyla banka veya aracı kurumlarda açılan hesaplara yatırmaları ve bu durumu tevsik edici belgelerle kanıtlamaları zorunludur

Yurtdışı Kredilerin Ve Daha Önceden Yurtdışından Alınan Sermaye Avanslarının Kapatılması

Yurt dışında bulunan varlıklar, yurt dışında bulunan banka veya finansal kurumlardan kullanılan ve 5/7/2022 tarihi itibarıyla kanuni defterlerde kayıtlı olan kredilerin en geç 31/3/2023 tarihine kadar kapatılmasında kullanılabilecektir. Bu takdirde, defter kayıtlarından düşülmesi kaydıyla, borcun ödenmesinde kullanılan varlıklar için Türkiye’ye getirilme şartı aranmayacaktır. Bu hükümden yararlananların, kredilerini kapattıklarına dair yurt dışında bulunan banka veya finansal kurumlardan alacakları tevsik edici belgelerin bir örneğini bildirimlerine eklemeleri gerekmekte olup bu bildirimi alan banka veya aracı kurumun, defter kayıtlarından düşme işlemine ilişkin kontrol yükümlülüğü bulunmamaktadır.

Bu kapsamda varlıkları yurda getirmeden varlık barışı imkanlarından yararlanmak için yurtdışı kredinin kredi vermeye yetkili bir banka veya finans kurumu veya kuruluşundan sağlanmış olması gerekmektedir. Herhangi bir cari hesap borcunun veya banka veya finans kuruluşu dışındaki kurumların borçlarının kapatılmasında varlık barışı imkanı bulunmamaktadır.
Kredinin 31.03.2023 tarihine kadar defterden düşülmesi asli bir şart olarak karşımıza gelmektedir.
Bize göre, bu kadar kısa süre aralıkla yapılan, daha yakın zamanda yeni süresi dolan bir varlık barışından sonra benzer bir kanun tasarlarken, “böyle bir yasanın çıkacağı bilgisini önceden alanların yasayı suistimal etmelerinin veya böyle bir ihtimalin önlenmesi için kredinin örneğin 1 yıl önce belli bir tarihe kadar alınmış kredi vb.. olması gibi şart aranması gerekmektedir.
Çünkü, çoğunlukla karapara aklayanlar yurtdışındaki veya vergi cennetlerindeki karapara-suç geliri gibi gelirlerini yurtdışında banka ve finans kurumlarına ipotek gösterip yurtiçine kredi olarak almaktadır. Daha sonra ise, böyle bir varlık barışı ile yurtdışında bulunan ve bir suç unsuru olan bir varlık “artık ödenmemiş bir kredi olarak” yasal ve meşru ekonomi içerisinde yer almaktadır.
Bahsi geçen kaynak-varlık yurtiçine de gelmeyeceği için, her ne kadar diğer kanun yaptırımları açık bırakılsa da, MASAK vb kurumların bilgisine girmeyeceğinden, yani Türkiyeye getirilme şartı da bulunmadığından, zaten izini kaybettirecektir. Bir diğer ifadeyle, ülkemizde tespit olanakları ortadan kendiliğinden kalkacaktır.
Bu nedenle, ülkesini seven ve tecrübeli bir kanun koyucunun bir kanun tasarlarken yapacağı en önemli şey bu kanun ile mevcut suç unsurlarının yok edilip edilmediği, böyle bir tehlikenin olup olmadığı, kanuna ilişkin bilgileri çok önceden temin eden bu kişilere haksız bir menfaat imkanı yaratıp yaratmadığı, orantısız bir menfaat sağlayıp sağlamadığı gibi pek çok konuyu düşünmesi ve haksız kazanım sağlamayacak şekilde kullanılması için gerekli tüm güvenlik tedbirlerini alarak kanun hazırlamasıdır.

Ayrıca, 5/7/2022 tarihi itibarıyla kanuni defterlerde kayıtlı olan “sermaye avanslarının”, yurt dışında bulunan para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının bu maddenin yürürlüğe girmesinden önce Türkiye’ye getirilmek suretiyle karşılanmış olması hâlinde, söz konusu avansların en geç 31/3/2023 tarihine kadar defter kayıtlarından düşülmesi kaydıyla bu madde hükümlerinden yararlanılır.

T.C. Merkez Bankasının Sermaye Hareketleri Genelgesinin Yabancı Sermaye Ödenmesi başlıklı bölümü 2013/YB-7 Sayılı Genelge ile 02.01.2002 tarih ve 2002/YB-1 Sayılı genelge metninde yer alan sermaye avansı ibaresi metinden çıkartılmıştır.

Sermaye avansı kavramı, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununda da yer almamaktadır. Mevcut ortaklar daha sonra yapılacak olan bir sermaye artışına karşılık şirkete bugünden para koymaktadır. İleride sermaye artışı tescil edildiğinde de sermaye taahhüt hesapları bu sermaye avansı hesabı ile kapatılmaktadır. Sermaye avansı esasında hukuki niteliğinin bir tür ödünç sözleşmesidir. Uygulamada ise sermaye avansı özkaynaklar kalemi altında 529 hesap numaralı “Diğer Sermaye Yedekleri” hesabında izlenmektedir.

Kanunda yer almayan sermaye avanslarının varlık barışında yer alması neyin sermaye avansı olduğu sorusunu gündeme getirecektir. Keza, sermaye avanslarının defter kayıtlarından düşülmesi diye vergi hukuku literatüründe farklı bir kavram ile karşılaşmaktayız. Ayrıca, pasif karakterli bir hesabın kapatılması/defterden düşülmesi bunun gelir yazılması sonucunu doğurur.

Kanunun 5. Fıkrasına göre “Birinci ve dördüncü fıkra kapsamında bildirilen veya beyan edilen varlıklar 213 sayılı Kanun uyarınca defter tutan mükellefler tarafından bildirim veya beyan tarihi itibarıyla kanuni defterlere kaydedilir. Bilanço esasına göre defter tutan mükellefler, bu madde hükümleri uyarınca kanuni defterlerine kaydettikleri kıymetler için pasifte özel fon hesabı açarlar. Bu fon hesabı bildirim veya beyan tarihinden itibaren iki yıl geçmedikçe işletmeden çekilemez, sermayeye ilave dışında başka bir amaçla kullanılamaz, işletmenin tasfiye edilmesi halinde ise vergilendirilmez. “

Buna göre, maddenin 2., 3. Ve 5. Fıkraları birbiri ile çatışma halindedir. Zira, bildirim veya beyan tarihi itibariyle yasal defterlerde pasifte bir fon hesabına alınan varlıkların bildirim veya beyan tarihinden itibaren iki yıl geçmedikçe işletmeden çekilemez, sermayeye ilave dışında başka bir amaçla kullanılamaz. Fakat, 5. Fıkraya göre yurtdışı kredi kapatmaları ile sermaye avanslarının kapatılmasında bu kuralın uygulanmayacağını (sadece birinci ve dördüncü fıkrada bildirilen varlıklar için uygulanacağından) anlamaktayız.
Bu işlemlerin yapıldığı tarih itibariyle, sermaye avansları veya yurtdışı kredi bakiyesinden fazla yapılmış bir bildirim varsa bize göre bu tutarın yasal sürede ülkeye transferi gerekmektedir.
Yurtdışı varlık barışı kapsamında bildirime konu edilen varlıkların bildirimin yapıldığı tarihten itibaren üç ay içinde Türkiye’ye getirilmesi veya Türkiye’deki banka veya aracı kurumlarda mevcut ya da yeni açılan bir hesaba transfer edilmesi şart olmasına karşın, yurtdışı kredi kapatılmasında ve sermaye avanslarının kapatılmasında bu şart aranmadığı gibi, 3 aydan fazla sürebilecek olan bir şekilde 31/3/2023 tarihine kadar kayıtlardan düşülme şartı getirilmiştir.
Fakat, herhangi bir şekilde fon hesabına alınmayan 2. Ve 3. Fıkradaki varlık barışı uygulamalarında bilançonun pasifinde yer alan krediler ile sermayenin cüzi sermaye avansları gelir yazılarak kapatılma seçeneği dışında bir seçenek kalmamakta, bu kaynakların vergiye tabi olma riskleri ile karşı karşıya olduklarını belirtmek isteriz. Çünkü, kanun koyucu bu durumlar için özel bir istisna hükmü getirmemiştir.

Beyan Edilen-Bildirilen Varlıkların Durumu

Kanunda bildirilen veya beyan edilen varlıklar 213 sayılı Kanun uyarınca defter tutan mükellefler tarafından bildirim veya beyan tarihi itibarıyla kanuni defterlere kaydedilir.

Bilanço esasına göre defter tutan mükellefler, bu madde hükümleri uyarınca kanuni defterlerine kaydettikleri kıymetler için pasifte özel fon hesabı açarlar. Bu fon hesabı bildirim veya beyan tarihinden itibaren iki yıl geçmedikçe işletmeden çekilemez, sermayeye ilave dışında başka bir amaçla kullanılamaz, işletmenin tasfiye edilmesi halinde ise vergilendirilmez.

Yurtdışı kredi kapatmalarında ve sermaye avanslarının kapatılmasına yönelik bildirilen varlıkların defterden düşülmesi/kayıtlardan silinmesi için fon hesabının kapatılması gerekmediği açıktır. Bu nedenle, gelir yazılması gereken bu pasif nitelikteki kaynaklar üzerinden gelir veya kurumlar vergisi tahakkuk edebileceği unutulmamalıdır.
Kanunun bu hükmü tasfiye açısından oldukça kötü bir şekilde kaleme alınmıştır. Hükme göre, fonun, “bildirim veya beyan tarihinden itibaren iki yıl geçmedikçe ………, işletmenin tasfiye edilmesi halinde ise vergilendirilmez” ibaresi biraz hatalıdır. Kanun koyucu burada iki yıl içinde veya sonrasında tasfiye halinde bu fonun vergilendirilmeyeceğini ifade etmeye çalışmaktadır. Buna karşın, sanki 2 yıl içinde tasfiye edilmesi durumunda vergilendirilmeyeceği gibi bir anlam çıkmaktadır. Bunun nedeni, virgülün yerinin doğru kullanılmamasından ve/veya tasfiyeye ilişkin gereksiz bir yerde kullanılmasından kaynaklanmaktadır.
Buna karşın Tebliğ daha açık olup, Tebliğe göre söz konusu hesap sermayenin cüz’ü addolunacak, bildirim veya beyan tarihinden itibaren iki yıl geçmedikçe işletmeden çekilemeyecek ve sermayeye ilave dışında başka bir amaçla kullanılamayacaktır. Diğer taraftan işletmenin tasfiye edilmesi halinde bu tutarlar vergilendirilmeyecektir.

Fon hesabında tutulan bu tutarların, 31/12/1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 81 inci maddesi ile 5520 sayılı Kanunun 19 uncu ve 20 nci maddeleri uyarınca gerçekleşecek devir ve bölünme hallerinde de vergilendirilmesi söz konusu olmayacaktır.

Serbest meslek kazanç defteri ile işletme hesabı esasına göre defter tutan mükellefler ise söz konusu kıymetleri defterlerinde ayrıca göstereceklerdir. Fakat, serbest meslek erbaplarının para ve menkul kıymet gibi değerleri (taşınmazlar hariç) yasal defterlerinde nasıl gösterecekleri açık değildir. Gelir ve kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunmayanlar, bu fıkrada yer alan beyan dışındaki diğer şartlar aranmaksızın madde hükümlerinden yararlanabilirler, bunlar tarafından taşınmaz dışındaki varlıkların en geç beyan tarihi itibarıyla banka veya aracı kurumlara yatırılmak suretiyle tevsik edilmesi zorunludur.

Bahsi geçen bu varlıklar dönem kazancının tespitinde dikkate alınmaz ve bildirim veya beyan tarihinden itibaren iki yıl geçmesi koşuluyla vergiye tabi kazancın ve kurumlar için dağıtılabilir kazancın tespitinde dikkate alınmaksızın işletmeden çekilebilir.

Bize göre buradaki “varlıklar” ibaresi de hatalıdır. Çünkü, bildirim veya beyan tarihinden itibaren iki yıl geçmesi koşuluyla işletmeden çekilen kıymet varlık değil, bunun karşılığını oluşturan fondur.
Bu hüküm önemlidir, zira 2 yıl içinde beyan veya bildirim konusu fonun işletmeden çekilmesi veya amaca aykırı kullanılması durumunda gelir vergisi veya kurumlar vergisine tabi tutulduktan sonra, kurumlar vergisi mükelleflerince ayrıca dağıtılabilir kazancın tespitinde dikkate alınacağı anlaşılmaktadır. Bu nedenle, mükelleflerin bu konuda bilgili ve öngörülü olmaları gerekmektedir.
Fakat, bize göre beyan veya bildirim konusu yapılmasına rağmen işletmelere kaydedilmeyen veya getirilmeyen, yani bünyesinde fon hesabı hiç açılmayan işletmeler için böyle bir tarhiyat yapılması olanaklı değildir. Çünkü, bu mükellefler zaten kanunun verdiği haklardan yararlanamayacaklardır. Bu nedenle, varlık barışının sağladığı imtiyazı kullanamayacak olan mükellefler için bir tarhiyat hukuken hatalı olacaktır.

Taşınmazlar İçin İlk Defa Tapu Harcı Kaldırılmış Ve Devirler Değer Artış Kazancı Dışına Çıkartılmıştır:

Kanunun 4. fıkrası kapsamında beyan edilerek işletme kayıtlarına alınacak taşınmazların işletmeye devrine ilişkin tapuda yapılacak işlemlerden, daha önceki varlık barışlarının aksine 2/7/1964 tarihli ve 492 sayılı Harçlar Kanunu uyarınca harç alınmayacaktır.

Ayrıca, beyan edilen bu taşınmazların işletmeye devri 193 sayılı Kanunun mükerrer 80 inci maddesi uygulamasında elden çıkarma sayılmayacağından gelir vergisi de doğmayacaktır.

Mükellef Olmayanların Daha Önce Sattıkları Taşınmazlar İçin Harç Yönünden Tarhiyat Yapılması:

Yurtiçi varlık barışından yararlanan ve mükellef olmayan kişiler, daha önce emsal bedelin aşağısında taşınmaz satmış olabilir ve bu nedenle tapu harcı tarhiyatı doğabilmektedir.

Kanunun 5. Fıkrasına göre gelir ve kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunmayanlar, bu fıkrada yer alan beyan dışındaki diğer şartlar aranmaksızın madde hükümlerinden yararlanabilirler, bunlar tarafından taşınmaz dışındaki varlıkların en geç beyan tarihi itibarıyla banka veya aracı kurumlara yatırılmak suretiyle tevsik edilmesi zorunludur.

Dördüncü fıkra kapsamında beyan edilerek işletme kayıtlarına alınacak taşınmazların işletmeye devrine ilişkin tapuda yapılacak işlemlerden, 2/7/1964 tarihli ve 492 sayılı Harçlar Kanunu uyarınca harç alınmaz, bu taşınmazların işletmeye devri 193 sayılı Kanunun mükerrer 80 inci maddesi uygulamasında elden çıkarma sayılmaz.

Bize göre, mükellef olmayanlar için 5. Fıkrada sadece şartlar sayılmakta ve bu şartlar açısından madde hükümlerinden yararlanma imkanı getirilmektedir. Taşınmazların harç alınmaması ancak işletme kayıtlarına alınacak taşınmazlar için geçerli olduğundan bu durumda bu kişiler için harç aranacağı açıktır. Buna karşın, kanunun bütünü içinde bakıldığından temel ve vazgeçilmez hak olan “vergi incelemesi ve tarhiyat yapılamaz” kuralı nedeniyle yine bu açıdan tam tersi inceleme ve tarhiyat yapılamayacağı sonucuna götürmektedir.

Beyan Ve Bildirimler Üzerine Ödenecek Vergiler:

Gerçek ve tüzel kişiler, yurt dışında bulunan varlıkları iki nüsha olarak hazırlayacakları Ek-1’de yer alan form ile bankalara veya aracı kurumlara bildireceklerdir. Formun bir nüshası, ilgili banka veya aracı kurum tarafından, varsa bildirim nedeniyle açılan hesaba ilişkin bilgiler yazılıp tasdik edildikten sonra, düzenlenen banka dekontları veya işlem sonuç formlarıyla birlikte ilgilisine geri verilecektir.

Banka ve aracı kurumlar, kendilerine bildirilen varlıklara ilişkin olarak bildirim sahibinden bildirilen varlıkların değeri üzerinden 30/9/2022 tarihine kadar yapılan bildirimler için %1, 1/10/2022 tarihi ila 31/12/2022 tarihi (bu tarih dahil) arasında yapılan bildirimler için %2, 31/3/2023 tarihine kadar (bu tarih dahil) yapılan bildirimler için %3 oranında peşin olarak tahsil edecekleri vergiyi, bildirimi izleyen ayın on beşinci günü akşamına kadar vergi sorumlusu sıfatıyla Ek-2’de yer alan beyanname ile bağlı bulundukları vergi dairesine 340 ve 346 sıra no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğlerinde belirtilen usul ve esaslar doğrultusunda beyan edecektir. Beyan edilen varlıkların değerleri üzerinden, vergi dairelerince tarh edilen vergiler, söz konusu beyan süresi içerisinde banka ve aracı kurumlarca vergi sorumlusu sıfatıyla ödenecektir.

Yurt dışında bulunan ve madde kapsamında bildirime konu edilen varlıkların, Türkiye’deki banka ya da aracı kurumlardaki hesaplara transfer edildiği veya yurt dışından getirilerek bu hesaplara yatırıldığı tarihten itibaren en az bir yıl süreyle bu hesaplarda tutulması halinde, bildirilen varlıkların değeri üzerinden madde kapsamında uygulanması gereken vergi oranı %0 olarak dikkate alınacaktır. Bildirime konu edilip bu kapsamda banka ve aracı kurumlarda açılan hesaplara transfer edilen veya yatırılan varlıkların, banka ve aracı kurumlarda farklı mevduat, katılım ve yatırım gibi hesaplarda değerlendirilmesi iadeye ilişkin bir yıllık sürenin hesabını etkilemeyecektir.

Bu durumda, banka ve aracı kurumlar tarafından tahsil edilerek vergi sorumlusu sıfatıyla vergi dairesine ödenen vergiler, bildirim sahibinin Tebliğ ekindeki Ek-4’te yer alan form ile düzeltme zamanaşımı süresi içinde vergi dairesine başvurusu üzerine ilgilisine iade edilecektir. Bildirim sahipleri madde kapsamında nakden iade talebinde bulunabilecekleri gibi, vergi borçları için mahsuben iade talebinde de bulunabileceklerdir. Bu takdirde mahsuben iade talebi, Ek-4’te yer alan formun eksiksiz şekilde vergi dairesine verildiği tarih esas alınarak yerine getirilecektir. Bildirim sahibine iade yapılabilmesi için madde kapsamında bildirilen varlıkların değeri üzerinden hesaplanan vergilerin vergi sorumlularınca ödenmiş olması şarttır.

Yurtiçi varlık barışı kapsamında vergi dairelerine beyan edilen varlıkların değerleri üzerinden vergi dairelerince %3 oranında vergi tarh edilecektir. Bu şekilde hesaplanan vergi, tarhiyatın yapıldığı ayı izleyen ayın sonuna kadar ödenecek olup, bu verginin yurtdışı varlık barışının aksine iadesi veya düşük oranda ödenmesi olanaklı değildir.

Ödenen Vergiler İle Taşınmaz Amortismanları Gider Yazılamaz, Satıştan Doğan Zarar Matrahtan Düşülemez:

Yurtiçi ve yurtdışı varlık barışı kapsamında ödenen vergi, hiçbir suretle gider yazılamayacak ve başka bir vergiden mahsup edilemeyecektir.

Fakat, kanunun özensiz hazırlanmasından mı bilinmez Genel Tebliğde tam tersine ödenen verginin mahsubu konu edinilmektedir.

Kanuna göre vergi oranı; bildirilen varlıkların, Türkiye’deki banka ya da aracı kurumlarda açılan hesaplara transfer edildiği veya yurt dışından getirilerek bu hesaplara yatırıldığı tarihten itibaren en az bir yıl süreyle tutulması halinde %0 olarak uygulanır. İadeye ilişkin bir yıllık sürenin başlangıcında, bildirime konu edilen varlıkların Türkiye’deki banka ve aracı kurumlarda açılan hesaplara transfer edildiği veya yurt dışından getirilerek bu hesaplara yatırıldığı tarih dikkate alınacaktır. Bu takdirde, banka ve aracı kurumlar tarafından bildirim esnasında tahsil edilerek vergi dairesine ödenen vergi, bildirim sahibinin ilgili vergi dairesine başvurusu üzerine iade edilir. Genel Tebliğe göre ise bildirim sahipleri madde kapsamında nakden iade talebinde bulunabilecekleri gibi, vergi borçları için mahsuben iade talebinde de bulunabilecekleri ifadelerine yer verilmiştir. Halbuki, Kanun ödenen vergilerin hiçbir suretle başka bir vergiden mahsup edilemeyeceğine dair hüküm içermektedir.

Buna karşın, yurtdışı varlık barışı kapsamında ödenen verginin iadesi veya mahsup edilmesi durumunda alınan tutarların ne olacağı tartışması ortaya çıkacaktır. Kanunda bu vergilerin gider yazılamayacağı açıkça yazılmasına karşın, gelir veya kurumlar vergisi açısından herhangi bir istisna hükmü bulunmadığından bu vergilerin nakden veya mahsuben alınması durumunda gelir ve kurumlar vergisine tabi olacağı açıktır.

Bildirim veya beyan konusu yapılarak kanuni defter kayıtlarına intikal ettirilen varlıklar hakkında 213 sayılı Kanunda yer alan amortismanlara ilişkin hükümler de uygulanmayacaktır. Kayıtlara alınan bu varlıkların daha sonra elden çıkarılmasından doğan zararlar, gelir veya kurumlar vergisi uygulaması bakımından gelirin veya kurum kazancının tespitinde gider veya indirim olarak kabul edilmeyecektir. Söz konusu varlıkların elde tutulması ve elden çıkarılmasından doğan kazanç ve iratlar ise genel esaslar çerçevesinde gelirin veya kurum kazancının tespitinde dikkate alınacaktır.

Bu varlıkların bize göre yeniden değerleme uygulamasından yararlanması gerekmektedir.

Vergi İncelemesi Yapılamaz Kuralı Tebliğle Daraltılmakta Olup, Bu Durum Kanuna Aykırıdır:

Kanuna göre bildirilen veya beyan edilen varlıklara isabet eden tutarlara ilişkin olarak “hiçbir suretle” “vergi incelemesi” ve “vergi tarhiyatı yapılmaz.”

Bir diğer ifadeyle, bir vergi incelemesine bağlanan hiçbir hukuki sonucun hukuk dünyasında doğmaması gerekmektedir. Aksi durumda, Anayasanın temel ve vazgeçilmez ilkelerinde olan “hukuk güvenliği ilkesi” zedelenmiş olacaktır. Dikkat edileceği üzere Kanun kapsamdaki varlıklar için ifade edilen vergi incelemesini dönem, vergi türü, konu itibariyle herhangi sınırlayıcı bir kurala yer verilmemiştir.

Buna karşın, Genel Tebliğin 13/4a bendinde bulunan matrah farkının bildirime veya beyana konu edilen varlıklar nedeniyle ortaya çıktığının tespiti ve bildirilen veya beyan edilen varlık tutarının, bulunan matrah farkına eşit ya da fazla olması durumunda gelir veya kurumlar vergisi ile katma değer vergisi yönünden tarhiyat yapılmayacaktır ifadeleri yer almaktadır. Aynı maddenin 4b bendinde ise bulunan matrah farkının bildirime veya beyana konu edilen varlıklar nedeniyle ortaya çıktığının tespiti halinde, bu farkın bildirilen veya beyan edilen varlık tutarından fazla olması durumunda, yalnızca aradaki fark tutar üzerinden gelir veya kurumlar vergisi ile katma değer vergisi yönünden vergi tarhiyatı yapılacaktır.
Halbuki, varlık barışına konu varlıklar bir Özel Tüketim Vergisi Kanunu veya hatta Veraset Ve İntikal Vergisi Kanununun kapsamına dahi girebilecektir. Bu nedenle, Tebliğle Kanunda vergi incelemesi yapılamaz kuralı, kanun hilafına daraltılarak, gelir ve kurumlar vergisi ile KDV düzeyine indirilmiş durumdadır. Bize göre, bu Tebliğe uygun olarak bahsi geçen üç vergi dışında da tarhiyat konusu olamayacağını, bu tarhiyatların açıkça hukuka aykırı olacağını, hatta dava açılması durumunda Genel Tebliğin bu bölümünün iptal edilebileceğini düşünmekteyiz. ÖTV gibi, KDV ile aynı matraha tabi unsurlarda bize göre her iki vergi açısından da inceleme ve tarhiyat yapılamaz.

Aynı maddenin 14/b bendine yer alan bulunan matrah farkının bildirime veya beyana konu edilen varlıklar nedeniyle ortaya çıktığının tespiti halinde, bu farkın bildirilen veya beyan edilen varlık tutarından fazla olması durumunda, yalnızca aradaki fark tutar üzerinden gelir veya kurumlar vergisi ile katma değer vergisi yönünden vergi tarhiyatı yapılacaktır ifadesi zaten beyan/bildirim konusu olan tutarları aşan matrah farklarını konu almakla birlikte, bu açıdan da diğer vergilerin tarhiyatını Hazine aleyhine engellemektedir. Her iki açıdan da hükümler bize göre hatalıdır.

Madde hükmü uyarınca, bildirimde veya beyanda bulunulan varlıklara isabet eden tutarlara ilişkin hiçbir suretle vergi incelemesi ve vergi tarhiyatı yapılmayacaktır. Bu hükümden yararlanabilmek için;

a) Yurt dışında bulunan bildirime konu varlıkların;

1) Bildirimin yapıldığı tarihten itibaren üç ay içinde Türkiye’ye getirilmesi ya da Türkiye’deki banka veya aracı kurumlarda açılacak bir hesaba transfer edilmesi,

2) Bildirilen varlıklara ilişkin tarh edilen verginin süresinde ödenmesi,

3) Bildirime konu edilen varlıkların 213 sayılı Kanun uyarınca defter tutan mükelleflerce kanuni defterlere kaydedilmesi, yasal defterlerine kaydettikleri bu kıymetler için pasifte özel fon hesabı açılması (veya kanuni defterlerin ilgili sayfalarında gösterilmesi), bu fon hesabının ve varlıkların iki yıl geçmedikçe işletmeden çekilmemesi ve fon hesabının sermayeye ilave dışında başka bir amaçla kullanılmaması,

b) Türkiye’de bulunan ve beyana konu edilen varlıkların;

1) Beyan edilen varlıkların 213 sayılı Kanun uyarınca defter tutan mükelleflerce kanuni defterlere kaydedilmesi, yasal defterlerine kaydettikleri bu kıymetler için pasifte özel fon hesabı açılması (veya kanuni defterlerin ilgili sayfalarında gösterilmesi), bu fon hesabının ve varlıkların iki yıl geçmedikçe işletmeden çekilmemesi ve fon hesabının sermayeye ilave dışında başka bir amaçla kullanılmaması,

2) Gelir veya kurumlar vergisi mükellefi olmayanlar tarafından banka veya aracı kurumlardaki hesaplara yatırıldığını (taşınmazlar hariç) gösterir belgelerle tevsik edilmesi,

3) Madde kapsamında beyan edilen varlıklara ilişkin tarh edilen verginin süresinde ödenmesi,

gerekmektedir.

(2) Bildirilen varlıkların, yurt dışında bulunan banka veya finansal kurumlardan kullanılan ve 5/7/2022 tarihi itibarıyla kanuni defterlerde kayıtlı olan kredilerin en geç 31/3/2023 tarihine kadar kapatılmasında kullanılması mümkün olup, defter kayıtlarından düşülmesi kaydıyla, borcun ödenmesinde kullanılan varlıklar için Türkiye’ye getirilme şartı aranmaksızın vergi incelemesi ve vergi tarhiyatı yapılmaması imkanından yararlanılacaktır.

(3) 5/7/2022 tarihi itibarıyla kanuni defterlerde kayıtlı olan sermaye avanslarının, yurt dışında bulunan para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının anılan tarihten önce Türkiye’ye getirilmek suretiyle karşılanmış olması halinde, söz konusu avansların defter kayıtlarından düşülmesi kaydıyla, vergi incelemesi ve vergi tarhiyatı yapılmaması imkanından yararlanılabilecektir.

Diğer nedenlerle başlayan vergi incelemeleri ile takdir komisyonu kararları sonucu bulunan matrah farkının madde kapsamında bildirilen veya beyan edilen varlıklar nedeniyle ortaya çıktığının tespiti ve bildirilen veya beyan edilen varlık tutarının, bulunan matrah farkına eşit ya da fazla olması durumunda matrah farkına ilişkin tarhiyat yapılmaz.

Bulunan matrah farkının, bildirilen veya beyan edilen varlıklar nedeniyle ortaya çıktığının tespitine rağmen söz konusu varlık tutarlarından büyük olması durumunda sadece aradaki fark tutar üzerinden vergi tarhiyatı yapılır. Vergi incelemesi veya takdir komisyonu kararları sonucunda bildirim veya beyana konu edilen varlıklar dışındaki nedenlerle matrah farkı tespit edilmesi durumunda, bu madde kapsamında bildirilen veya beyan edilen tutarlar, bulunan matrah farkından mahsup edilmeksizin tarhiyat yapılır.

Vergi incelemesinde bir matrah farkı bulunur ve bu matrah farkı teknik bir konu veya değerleme hükmü dışında kalan konular itibariyle ortaya çıkarsa (sahte belge kullanma, sahte belge düzenleme, kayıtdışı satış, yasa dışı gelir vb) inceleme elemanının elinde aksini iddia eden ve tespit niteliğinde doneler yoksa, varlık barışına isabet eden tutarı matrah farkından mahsup edecek ve ancak kalan bir matrah farkı varsa tarhiyat raporu düzenleyebilecektir.

Vergi incelemesine başlanılan veya takdir komisyonuna sevk edilen tarihten sonra madde hükmüne istinaden bildirimde veya beyanda bulunulması durumunda ise vergi incelemesi ve takdir komisyonu kararına istinaden bulunan matrah farkları üzerinden vergi tarhiyatı yapılmasına engel teşkil etmeyecek ve bildirime veya beyana konu edilen tutarlar mahsuba konu edilemeyecektir.

Bu nedenle mükellef hakkında herhangi bir vergi incelemesi varsa veya herhangi bir nedenle takdir komisyonuna sevki varsa varlık barışı hükümleri geçersiz olacaktır. Bu hükmün çok geniş ele alınmasından dolayı bazı mükelleflerin kanun hükümlerinden yararlanamama durumları olabilecektir. Mesela, kanunun yürürlük tarihinden önce başlayan bu türden idari işlemlerin kanun hükümlerine etkisi ne olacağı hususu bir ihtilaf konusu olabilecek türdendir.

Mükellefiyet Tesisinden Önceki Dönemlere Tarhiyat Gelmesi Hususu:

Bilindiği gibi, yurtiçi varlık barışı için gelir veya kurumlar vergisi mükellefi olunması şartı aranmaktadır. Vergi incelemesi ve tarhiyat yapılmamasının sağlanması için de bazı özel şartlar ihdas edilmiştir. Fakat, bazen mükelleflerin mükellefiyet tesisinden önceki dönemlere de tarhiyatlar gelebilmektedir. Kanuna göre bildirilen veya beyan edilen varlıklara isabet eden tutarlara ilişkin hiçbir suretle vergi incelemesi ve vergi tarhiyatı yapılamaz. Buna karşın, mükellefiyet tesisinden önceki dönemler nedeniyle böyle bir tarhiyat yapılması durumunda inceleme yapılamaz kuralının aranması, bu kesim için gelir veya kurumlar vergisi mükellefiyetinin aranması kuralını anlamsız ve geçersiz kılabilecektir. Bu nedenle bu tür vakalarda inceleme ve tarhiyat yapılamaz kuralının hukuken geçerli olmadığı görüşüne sahibiz.

Vergi İncelemesinin Sorumluların Vergi Ödemesine Bağlanması Önemli Bir Sorundur

Kanuna göre bildirilen varlıkların, bildirimin yapıldığı tarihten itibaren üç ay içinde Türkiye’ye getirilmemesi veya Türkiye’deki banka ya da aracı kurumlarda açılacak bir hesaba transfer edilmemesi ile bildirilen veya beyan edilen tutarlara ilişkin tarh edilen vergilerin süresinde ödenmemesi ve bu maddede yer alan diğer şartların yerine getirilmemesi hallerinde dokuzuncu fıkra hükmünden, vergi incelememesi geçirmeme hakkından, yararlanılamaz. Buna göre, bildirilen varlıklara ilişkin tarh edilen verginin süresinde ödenmesi kanundan yararlanmak için asli şarttır. Fakat, bu hükme göre vergi sorumlularının görevlerini tam ve gereği gibi yerine getirmemeleri durumunda mükellefler için ciddi ve ağır hak kayıplarına yol açabilecektir.

[1] 9 Ağustos 2022 SALI tarih ve 31918 Sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.

[2] https://www.gib.gov.tr/yardim-ve-kaynaklar/istatistikler

[3] Bitcoin yeni bir ödeme sistemini bizlere sunan bir konsensus ağı ve tamamen dijital bir paradır. Sahibi ve merkezi bir otoritesi bulunmayan ve gücünü kullanıcılarından alan ilk eşler arası ödeme yöntemidir.

[4] BDDK da bir basın açıklamasında “Herhangi bir resmi ya da özel kuruluş tarafından ihraç edilmeyen ve karşılığı için güvence verilmeyen bir sanal para birimi olarak bilinen Bitcoin, mevcut yapısı ve işleyişi itibarıyla Kanun kapsamında elektronik para olarak değerlendirilmemekte, bu nedenle de söz konusu Kanun çerçevesinde gözetim ve denetimi mümkün görülmemektedir.” ifadelerine yer vermiştir. Özetle, 6493 sayılı Ödeme ve Menkul Kıymet Mutabakat Sistemleri, Ödeme Hizmetleri ve Elektronik Para Kuruluşlarını Düzenleyen Kanun’da fon kavramının tanımında sayılan elektronik para, yukarıda anılan BDDK kararı uyarınca Bitcoin’i kapsamamaktadır. Anılan karar doğrultusunda Bitcoin elektronik para olarak kabul edilmemektedir.

Ali Çakmakçı