Suçun Varlığı İçin Rapor Değerlendirme Komisyonunun Mütalaa Şartı
6009 sayılı Kanunun 13’üncü maddesiyle Vergi Usul Kanununun 367’nci maddesinin birinci fıkrası, “Yaptıkları inceleme sırasında 359’uncu maddede yazılı suçların işlendiğini tespit eden maliye müfettişleri, hesap uzmanları ile bunların yardımcıları ve gelirler kontrolörleri ile stajyer gelirler kontrolörleri (646 Sayılı KHK ile Vergi Müfettişi ve Vergi Müfettiş Yardımcısı) tarafından ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla doğrudan doğruya ve vergi incelemesine yetkili olan diğer memurlar tarafından ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla vergi dairesi başkanlığı veya defterdarlık tarafından keyfiyetin Cumhuriyet Başsavcılığına bildirilmesi mecburidir.” şeklinde değiştirilmiştir.
Maddenin yeni şekline göre, yapılan inceleme sırasında 359’uncu maddede yazılı suçların işlendiğinin tespiti hâlinde, maliye müfettişleri, hesap uzmanları ile bunların yardımcıları ve gelirler kontrolörleri ile stajyer gelirler kontrolörleri ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasını alarak doğrudan doğruya keyfiyeti Cumhuriyet başsavcılığına bildireceklerdir. Vergi incelemesine yetkili olan diğer memurlar tarafından bir tespit yapılmış olması hâlinde ise vergi dairesi başkanlığı veya defterdarlık, ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasını alarak, keyfiyeti Cumhuriyet başsavcılığına bildirecektir.
Bahsi geçen VUK’nın “Bazı Kaçakçılık Suçlarının Cezalandırılmasında Usul” başlıklı 367. Maddesi 10.07.2011 tarihinde 646 Sayılı KHK ile değiştirilmiştir. Buna göre yaptıkları inceleme sırasında 359’uncu maddede yazılı suçların işlendiğini tespit eden Vergi Müfettişleri ve Vergi Müfettiş Yardımcıları tarafından ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla doğrudan doğruya ve vergi incelemesine yetkili olan diğer memurlar tarafından ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla vergi dairesi başkanlığı veya defterdarlık tarafından keyfiyetin Cumhuriyet Başsavcılığına bildirilmesi mecburidir.
Kanun suçun tespitini sadece bu yolla sınırlamamış, Savcılıklara da bazı yetkiler tevdi etmiştir. Buna göre, 359’uncu maddede yazılı suçların işlendiğine sair suretlerle ıttıla hasıl eden Cumhuriyet başsavcılığı da hemen ilgili vergi dairesini haberdar ederek inceleme yapılmasını talep edebilmektedir.
Kaçakçılık suçlarında kamu davasının açılması, inceleme neticesinin Cumhuriyet Başsavcılığına bildirilmesine talik olunur.
359’uncu maddede yazılı suçlardan dolayı cezaya hükmedilmesi, vergi ziyaı cezası veya usulsüzlük cezalarının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmemektedir.
Buna karşın, Yargıtay 9. Ceza Dairesi 23.05.1990 tarih E.1990/1411 K.1990/2173 sayılı kararında; “….sanığın 1982 takvim yılına ilişkin cezalı tarhiyata vergi mahkemesi nezdinde dava açtığı ve bu davanın halen kesinleşmediği anlaşıldığından, anılan dava sonucu bekletici ön mesele yapılarak, vergi ziyaının kesinlikle oluşup, oluşmadığı konusunda verilecek karar sonucuna göre….” denilerek, vergi mahkemesi kararının beklenmesi gerektiğine hükmetmiştir.
Yargıtayın ceza yargılamasını yapan bu tür suçlarla birlikte çok çeşitli suçlara bakan Asliye Ceza Mahkemelerine göre Vergi Mahkemelerinin daha uzmanlaşmış mahkemeler olması nedeniyle, bu mahkemelerin tecrübe ve birikimlerinden yararlanarak, daha objektif kararlar alınmasını sağlamak amacıyla bu kararı verdiği değerlendirilmektedir.
Ceza mahkemesi kararları, bu Kanunun dördüncü kitabının ikinci kısmında yazılı vergi cezalarını uygulayacak makam ve mercilerin işlem ve kararlarına etkili olmadığı gibi, bu makam ve mercilerce verilecek kararlar da ceza hâkimini bağlamaz.
VUK’nın 367. Maddesinde yer alan düzenleme ile incelemeyi kim yaparsa yapsın, her iki şekilde de durumu Savcılığa bildirecek olan yetkililere rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasını alarak bu işlemi tesis etme şartı getirilmiştir. Diğer bir ifadeyle, böyle bir mütalaa alınamadığı durumlarda bildirim yapılamayacaktır. Nitekim, Yargıtay 11. Ceza Dairesinin 20.01.2014 Tarih 2014/22123 E.2014/994 K. Sayılı, 05.09.2013 Tarih 2012/8418 E.2013/1238, 01.10.2014 Tarih 2012/25591 E. 2014/16138 K. Sayılı kararlarında “Dava şartı olan mütalaanın verilmediği / verilmeyeceğinin anlaşılması halinde “düşme kararı” verilmesi gerektiği” hükmü verilmiştir.
VUK 367. Maddesine göre, ceza davası açılabilmesi için vergi müfettişleri ve yardımcıları tarafından “vergi incelemesi yapılıp” ilgili rapor değerlendirme komisyonu tarafından mütalaa verilip doğrudan doğruya suç duyurusunda bulunulabilmektedir.
Bunun dışında, vergi incelemesine yetkili olan diğer memurlar tarafından ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla vergi dairesi başkanlığı veya defterdarlık tarafından keyfiyetin Cumhuriyet Başsavcılığına bildirilmesi mecburidir. Bu durumda, vergi dairesi başkanlığı ya da defterdarlık tarafından durumun Cumhuriyet Savcılığına bildirmesinden sonra Cumhuriyet Savcısı tarafından dava açılabilecektir.
Bu tespit için bir kanuna uygun başlatılmış bir vergi incelemesine gerek bulunduğu açık olup, bu inceleme sonucunda Rapor değerlendirme komisyonuna bir rapor sunulması gerektiği açıktır. Vergi incelemesinin sakat veya hukuka aykırı usul veya esasa ilişkin yoksunluklarının adli bir davaya nasıl bir etki edeceği bugüne dek tartışma gözlemlenmemiştir. Bildiğimiz gibi, usule aykırı gerçekleşen vergi incelemelerine ilişkin idari işlemler açıkça idari yargıda kabul görmemektedir. Bu durumda, kaçakçılık tipi suçlar için aranan delil toplamı işlemi usulüne uygun bir idari işlemle elde edilmediğinden suçun unsurlarının bulunmadığı iddia edilebilecektir.
Bu durumlar dışında Savcılık tarafından da bilahare kaçakçılık suçunun işlendiği öğrenilirse, vergi idaresinden inceleme yapılmasını talep ettikten sonra, inceleme yapılmasını takiben dava açabilecektir. Yargıtay da bir çok kararında vergi inceleme raporunun alınmasının dava şartı olduğuna hükmetmiştir.
Vergi Kaçakçılığı Suçunun Failleri Kimlerdir?
Kanun hükmü değerlendirildiğinde vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan;
■ Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar,
■ Gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar,
■ Defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler,
■ Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler (Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, bu fıkra hükmünün uygulanmasında gizleme olarak kabul edilir.)
■ Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar,
■ Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler,
■ Defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar,
■ Belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte[5] olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar,
■ Vergi Usul Kanununa göre ancak Maliye Bakanlığı ile anlaşması bulunan kişilerin basabileceği belgeleri, Bakanlık ile anlaşması olmadığı halde basanlar veya bilerek kullananlar,
Vergi kaçakçılığı suçunun faili olarak kabul edilmelidir.
Kaçakçılık suçlarına uygulanacak hürriyeti bağlayıcı cezalara ilişkin olarak VUK 333. Maddesine 4369 sayılı kanunla suçlarının şahsiliği ilkesini hayata geçirmek amacıyla eklenen;
“(Ek: 30/12/1980 – 2365/59 md.; Değişik: 22/7/1998 – 4369/81 md.) Bu Kanunun 359’uncu maddesinde yazılı fiillerin işlenmesi halinde bu fiiller için 359 ve 360’ıncı maddelerde öngörülen cezalar bu fiilleri işleyenler hakkında hükmolunur.”
hükmü, kaçakçılık suçları için kesilen maddi cezaların uygulanması ile hürriyeti bağlayıcı cezaların uygulanmasını suçun faili açısından farklılaştırmaktadır. Çünkü, bu maddenin amacı, suçun şekli sorumlusu olan kanuni temsilci ya da temsilcileri değil, suçun oluşumunda rol alanları cezalandırmaktır.
Bu hükme istinaden, sahip olduğu işletmede yanında çalışanların neden olduğu kaçakçılık suçlarından dolayı gerçek kişiler açısından suçun failinin kim olduğunun tespiti ile, birden fazla yasal temsilciye sahip şirketlerde hangi temsilcinin ve sahip olduğu şirketlerde yetkilerini devrettiği kişilerin neden olduğu kaçakçılık suçlarından dolayı suçun failinin kim olduğunun tespitini zorlaştırmaktadır.
Ceza hükümleri açısından vergi yasamıza göre vergi kanunları hükümlerine aykırı hareket edenler, bu kitapta yazılı vergi cezaları (vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları) ve diğer cezalar ile cezalandırılırlar. Buna karşın, velayet ve vesayet altında bulunanlar veya işlerinin idaresi bir kayyıma tevdi edilmiş olanlar, kendilerine izafeten veli, vasi veya kayyımın vergi kanunlarına aykırı hareketlerinden dolayı cezaya muhatap tutulmazlar. Bu hallerde cezanın muhatabı, veli, vasi veya kayyımdır.
Gerçek ya da tüzel kişi mükelleflerin fiilen işletmesinin başında bulunmaması, işletmesinde eleman çalıştırması mükelleflerin sorumluluğunu kural olarak ortadan kaldırmayacaktır. Nitekim, Yargıtay 9. Ceza Dairesi 30.01.1990 tarih E.1989/3632 K.1990/472 sayılı kararında; “Vergi dairesinde gerçek kişi olarak vergi yükümlüsü olan sanığın dükkanında fiilen çocukları çalıştırmasının (yazar kasa fişi kesme yönünden) sorumluluğunu ortadan kaldırmayacağı….” Denilerek, çalışanların yaptığı fiillerden dolayı kural olarak işletme sahiplerinin ya da yasal temsilcilerin sorumlu olacağını hükme bağlamıştır.
Ancak, Yargıtay 9. Ceza Dairesi 15.02.1994 tarih E.1993/5636 K.1994/734 sayılı kararında ise; “Sanığın dosya içinde mevcut ….tarihli vekaletname ile işyerinin sevk ve idaresini ……devrettiği anlaşılmasına göre müsbet suçun yasal unsurları itibarıyla oluşmadığı gözetilmeden….” Denilerek, işi vekaletle devreden hakkında verilen mahkumiyet kararını bozulmuştur.
Yine, Yargıtay 11. Ceza Dairesi 30.10.2014 tarih E.2013/1088 K.2014/17806 sayılı kararında; “….dosya kapsamı itibarıyla sanık …..ın suç tarihi itibarıyla şirketin yetkili temsilcisi olmaması nedeniyle fiilin faili olmadığından, sonucu itibarıyla hakkındaki beraat kararının doğru olduğu anlaşılmakla, katılan vekilinin yerinde görülmeyen temyiz itirazlarının reddiyle hükmün istem gibi onanmasına….” denilerek, yasal temsilcinin 359. Maddedeki suçlardan dolayı sorumluluğunun yetki devri şartına bağlı olduğunu hükme bağlamıştır[1].
Tüzel kişiler de ise bu kişiliklerin idare ve tasfiyesinde Vergi Kanununa aykırı hareketlerden tevellüt edecek vergi cezaları tüzel kişiler adına kesilir.
Tüzel kişilerin kanuni temsilcilerinin vergi sorumluluğu hakkındaki bu kanunun 10’uncu maddesi hükmü vergi cezaları hakkında da uygulanır.
Bu Kanunun 359’uncu maddesinde yazılı fiillerin işlenmesi halinde bu fiiller için 359 ve 360’ıncı maddelerde öngörülen cezalar bu fiilleri işleyenler hakkında hükmolunur.
6102 sayılı TTK’nın 365. Maddesine göre Anonim Şirket, yönetim kurulu tarafından yönetilir ve temsil olunur. Kanundaki istisnai hükümler saklıdır[2]. 366. Maddeye göre yönetim kurulu her yıl üyeleri arasından bir başkan ve bulunmadığı zamanlarda ona vekâlet etmek üzere, en az bir başkan vekili seçer. Esas sözleşmede, başkanın ve başkan vekilinin veya bunlardan birinin, genel kurul tarafından seçilmesi öngörülebilir. Yönetim kurulu, işlerin gidişini izlemek, kendisine sunulacak konularda rapor hazırlamak, kararlarını uygulatmak veya iç denetim amacıyla içlerinde yönetim kurulu üyelerinin de bulunabileceği komiteler ve komisyonlar kurabilir.
Temsil konusunda hüküm içeren 367. Maddeye göre de yönetim kurulu esas sözleşmeye konulacak bir hükümle, düzenleyeceği bir iç yönergeye göre, yönetimi, kısmen veya tamamen bir veya birkaç yönetim kurulu üyesine veya üçüncü kişiye devretmeye yetkili kılınabilir. Bu iç yönerge şirketin yönetimini düzenler; bunun için gerekli olan görevleri, tanımlar, yerlerini gösterir, özellikle kimin kime bağlı ve bilgi sunmakla yükümlü olduğunu belirler. Yönetim kurulu, istem üzerine pay sahiplerini ve korunmaya değer menfaatlerini ikna edici bir biçimde ortaya koyan alacaklıları, bu iç yönerge hakkında, yazılı olarak bilgilendirir.
Yönetim, devredilmediği takdirde, yönetim kurulunun tüm üyelerine aittir.
Anonim Şirketlerde, kaçakçılık fiilinin oluşumundan haberdar olan, ayrıntısını bilen ve oluşumunda katkısı bulunan temsilci veya temsilcilerin ceza sorumluluğu bulunmaktadır.
Keza, Limited Şirketlerde de, TTK’nın 623. Maddesine göre şirketin yönetimi ve temsili şirket sözleşmesi ile düzenlenir. Şirketin sözleşmesi ile yönetimi ve temsili, müdür sıfatını taşıyan bir veya birden fazla ortağa veya tüm ortaklara ya da üçüncü kişilere verilebilir. En azından bir ortağın, şirketi yönetim hakkının ve temsil yetkisinin bulunması gerekir. Şirketin müdürlerinden biri bir tüzel kişi olduğu takdirde, bu kişi bu görevi tüzel kişi adına yerine getirecek bir gerçek kişiyi belirler.
Müdürler, kanunla veya şirket sözleşmesi ile genel kurula bırakılmamış bulunan yönetime ilişkin tüm konularda karar almaya ve bu kararları yürütmeye yetkilidirler.
Müdürlerin temsil yetkilerinin kapsamına, yetkinin sınırlandırılmasına, imzaya yetkili olanların belirlenmesine, imza şekli ile bunların tescil ve ilanına bu Kanunun anonim şirketlere ilişkin ilgili hükümleri kıyas yolu ile uygulanır.
Sonuç olarak, tüzel kişiliğin idare veya tasfiyesinde birden fazla sorumlu varsa veya temsilci varsa bunların tamamı için değil, bu suçu fiilen işleyen kişiler için ceza uygulanması gerekmektedir.
Bu nedenle, kanuni temsilciler arasında görev dağılımının olup olmadığı incelenmeli, varsa yetkisi olmamasına rağmen suç unsuru defter ve belgeler üzerinde fiilleri işleyenlerin tespit edilip onlar hakkında işlem tesis edilmesi gerekmektedir. Aksi takdirde, tüm kanuni temsilciler için böyle bir ceza uygulaması hukukun temel kurallarına aykırı düşebilecektir.
Suçun İşlenme Zamanı
Suçun işlenme zamanı zamanaşımı hükümleri yönünden önem ve değer taşımaktadır. Dava zamanaşımı olarak ifade edilen şey, suçun işlendiği tarihten itibaren belli bir süre geçtiği halde dava açılmamış veya dava açılmasına rağmen kanuni süre içinde sonuçlandırılmamış ise ceza davasının düşmesi sonucunu doğuran bir ceza hukuku kuralıdır.
Vergi suçları için zamanaşımı süresinin başlangıcı, bunu kesen nedenler TCK hükümlerine tabidir.
TCK’nın 66. maddesinde “Kanunda başka türlü yazılmış olan haller dışında kamu davasının; 5 yıldan fazla olmamak üzere hapis veya adli para cezasını gerektiren suçlarda 8 yıl geçmesiyle” düşeceği hükmü yer almaktadır.
Ayrıca, fiili işlediği sırada 12 yaşını doldurmuş olup da 15 yaşını doldurmamış olanlar hakkında, bu sürelerin yarısının; 15 yaşını doldurmuş olup da 18 yaşını doldurmamış olan kişiler hakkında ise, 2/3 geçmesiyle kamu davasının düşeceği, dava zamanaşımı süresinin belirlenmesinde dosyadaki mevcut deliller itibariyle suçun daha ağır cezayı gerektiren nitelikli halleri de göz önünde bulundurulacağı, sürelerin belirlenmesinde suçun kanunda yer alan cezasının yukarı sınırının göz önüne alınacağı; seçimlik cezaları gerektiren suçlarda zamanaşımı bakımından hapis cezasının esas olacağı da belirtilmiştir.
Aynı maddede, zamanaşımının, tamamlanmış suçlarda suçun işlendiği günden, teşebbüs halinde kalan suçlarda son hareketin yapıldığı günden, kesintisiz suçlarda kesintinin gerçekleştiği ve zincirleme suçlarda son suçun işlendiği günden, çocuklara karşı üstsoy veya bunlar üzerinde hüküm ve nüfuzu olan kimseler tarafından işlemeye başlayacağı hükmüne yer verilmiştir.
VUK’nın 359. maddesinde sayılan suçlarda dava zamanaşımı da fiilin gerçekleştiği günden başlamaktadır. TCK’nın 66. maddesinde 5 yıldan fazla olmamak üzere hapis veya adli para cezasını gerektiren suçlarda 8 yıllık zamanaşımı süresi belirlendiğinden VUK’nın 359. maddesinde sayılan suçlarda dava zamanaşımı süresi de 8 yıl olmaktadır. Yukarıda da belirtildiği üzere bu süre fiilin işlendiği tarihten itibaren başlayacaktır. Sonuç itibariyle, kaçakçılık tipi vergisel suçlarda dava zamanaşımı süresi TCK’nın genel zamanaşımı hükümlerine göre belirlendiğinden kaçakçılık suçlarında temel dava zamanaşımı süresi 8 yıl olarak dikkate alınmaktadır.
Kaçakçılık suçları itibariyle genel olarak ele alacak olursak;
- Hesap ve muhasebe hilesi yapmak suretiyle işlenen vergi suçlarında dava zamanaşımı, kayıtlarda hilenin yapıldığı tarihten itibaren işlemeye başlar. Bu tür durumlarda suça konu fiil birden fazla kere işlenmişse en son fiilin işlendiği tarih dava zamanaşımının başlama tarihi olarak kabul edilir.
- Sahte hesap açılması suretiyle vergi kaçakçılığı suçunda dava zamanaşımı hesabın açıldığı tarihten itibaren işlemeye başlar.
- Çifte defter tutma suretiyle işlenen vergi suçunda, hesap ve işlemlerin yasa dışı defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedildiği tarihte dava zamanaşımı süresi işlemeye başlar.
- Defter, kayıt ve belgeleri tahrif etmek suretiyle işlenen vergi suçunda, dava zamanaşımı süresi tahrifatın yapıldığı tarihten itibaren işlemeye başlar.
- Vergi incelemesi sırasında incelemeye yetkili elemanlara varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretle sabit olan defter ve belgelerin ibraz edilmemesi suretiyle Vergi Usul Kanunu’na muhalefet suçunda dava zamanaşımı süresi, defter ve belgeleri isteme yazısının usule uygun tebliğ edilmesinden sonra verilen sürenin bitmesinden sonraki gün başlar.
- Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek suretiyle Vergi Usul Kanunu’na muhalefet suçunda dava zamanaşımı süresi belgenin düzenlendiği tarihten itibaren başlar.
- Saklama/ibraz zorunluluğu bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok etmek suretiyle vergi suçunda dava zamanaşımı süresi, yok etme eyleminin işlendiği tarihten itibaren işlemeye başlar.
- Sahte belge düzenlemek suretiyle işlenen vergi suçunda dava zamanaşımı süresi sahte belgenin düzenlendiği günden itibaren işlemeye başlar.
Suçun işlenmiş sayıldığı zaman, suça ilişkin fiillerin kanuna uygun şekilde son bulduğu zamandır. Kanuna göre vergi kaçakçılığı suçlarından defter ve belge ibraz etmeme (gizleme) suçlarında suçun gerçekleşme dönemi defter ve belgenin ibraz edilmediği dönemdir. Bu kapsamda, 2019 yılına ait defter ve belgelerin 2022 yılında incelemeye istenmesi ve mükellef tarafından ibraz edilmemesi halinde suçun dönemi 2019 yılı değil 2022 yılı olacaktır.
Diğer kaçakçılık suçlarında ise suçun işlendiği defter ve belgelerin ait olduğu dönemdir.
Sahte belge düzenleme ve kullanma fiillerinde açıkça sahte belgenin düzenlendiği dönem suç tarihi olacaktır. Örneğin, 2019 hesap döneminde sahte belge düzenlenmesi halinde tespit daha sonra yapılsa dahi suçun dönemi 2019 yılı olacaktır. Son dönemlerde yapılan yasal düzenlemeler kapsamında belgelerin ertesi hesap döneminin sonuna kadar yasal kayıtlara alınabilmesi imkanı getirilmiştir. Bu tür durumlarda, sahte belgeyi düzenleyenler için belgenin düzenlenme tarihi ve suçun yılı kesinken, bu belgeyi ertesi yıl yasal defterlerinde dikkate alan mükellefler için suçun işlendiği yıl ertesi takvim yılı olacaktır.
Keza, yasal kayıtlarda yapılan hileler bu kayıtların yasal defterlere alındığı yılın, Bakanlığın yetki vermediği kişilerin bastığı belgeleri kullananlar için bu belgelerin kayıtlara alındığı yıllar suç tarihi olarak dikkate alınacaktır.
Her takvim yılında işlenen suçlar bağımsız suçlar olduğu için her takvim yılı için ayrı ceza kesilecektir.
Vergi inceleme elemanları defter ve belge isteme yazılarında ikinci kez yazı ile talepte bulunmaktadırlar. Bu nedenle, aynı yıla ait defter ve belgelerin ikinci kez istenmesi halinde suç tekrar oluşmayacak ve tek suç olarak kabul edilecektir. Farklı yıllara ait defter ve belgelerin ayrı tarihlerde istenmesi halinde iki ayrı suç oluşacaktır.
Bu tür durumlarda suçun faillerinin de değişebileceği gerçeğini unutmamak gerekmektedir.
Aynı takvim yılı içinde birden fazla sahte fatura düzenlenmesi halinde zincirleme suç oluşmuş olacaktır. Bu hükme göre bir takvim yılında birden fazla kere işlenen sahte fatura düzenleme veya kullanma suçu tek bir suç olarak kabul edilmelidir.
Fakat, TCK’nın 43. Maddesine göre zincirleme suç sanığa verilen ceza 1/4 ile 3/4 oranları arasında arttırılmaktadır. Bu çerçevede, 2019 yılı içinde 35 sahte fatura düzenleyen fail, tek bir suç işlemiş gibi cezalandırılır. Fakat, verilen ceza zincirleme suç hükümleri gereği arttırılacaktır.
Farklı takvim yılları içinde birden fazla sahte fatura düzenlenmesi veya kullanılması ayrı ayrı birer suç oluşturacaktır.
Danıştay bünyesinde temyiz edilen bir Vergi Mahkemesi kararına göre kaçakçılık suçunun manevi unsuru olan vergi kaçırma kastı, suçun oluşum tarihinde var olan bir niteliktedir. Kaçakçılık suçu, VUK’nın 341’inci maddesi uyarınca vergi ziyaına neden olunduğu; daha somut olarak, beyanname verme süresi ile ek sürenin dolduğu tarihte oluşmuş bulunduğundan; vergi kaçırma kastının bulunup bulunmadığı, davacı şirketin bu tarih ve bu tarihten önceki davranışlarına bakılarak belirlenmek zorundadır. Bu tarihten sonraki davranış ve işlemlerin kesilecek ceza üzerinde etkisi, bu davranış ve işlemlerin VUK’nın 371’inci maddesine uygun bulunması halinde söz konusu olabilir. Oysa; davacı şirket, anılan madde hükümlerine de uygun davranmamıştır. Dolayısıyla; davacı şirketin vergi kaçırma kastının varlığını suçun oluşumundan sonraki davranış ve işlemlere bakarak belirlemeye çalışan temyize konu karar, bu yönüyle, Ceza Hukuku ilkelere aykırıdır (Danıştay 3. Daire, E: 1994/505, K: 1994/4591).
KDV Uygulama Genel Tebliğinin Gizleme Konusuna Yaklaşımı
Vergi incelemesine yetkili olanlarca veya takdir komisyonlarınca ibrazı istenen, varlığı noter kayıtları veya sair surette sabit olan defterlerin ve ilgili dönem kayıtlarına esas belgelerin mücbir sebep sayılan haller dışındaki nedenlerle KDV mükellefleri tarafından ibraz edilmemesi durumunda, mükellef özel esaslar kapsamına alınmaktadır.
Bu tespitin varlığı için defter ve belge ibrazına ilişkin ek süre dâhil verilen sürenin dolmuş olması gerekmektedir.
Özel esas uygulaması bakımından “defter ve belge” ifadesinden, 213 sayılı Kanun uyarınca tutulan veya düzenlenen, saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan defter ve belgeler anlaşılmalıdır.
Örneğin, ödeme kaydedici cihazı kullanım dışı kaldığı halde ödeme kaydedici cihaz mali hafıza raporunu ve buna dair yetkili servisçe düzenlenmesi gereken tutanağı ilgili vergi dairesine ibraz etmeyen mükelleflerin bu fiilleri “defter ve belge ibraz etmeme olumsuz tespiti” kapsamında değerlendirilmez.
Aynı şekilde ilgili dönemdeki KDV’ye tabi mal ve hizmet alışlarına ilişkin fatura ve benzeri belgelerin dökümünü gösteren “İndirilecek KDV Listesi”nin ibraz edilmemesi de bu kapsamda bir olumsuz tespit olarak değerlendirilmez.
Defter ve belge ibraz etmeme fiilinin varlığından söz edilebilmesi için defter ve belgelerin ibrazına ilişkin yazının mükellefe tebliği gerekmekte olup, söz konusu yazının 213 sayılı Kanunun 93 ila 109’uncu maddeleri arasında düzenlenen “Tebliğ” hükümleri doğrultusunda tebliğinin sağlanmış olması gereklidir.
Faaliyetini sona erdirenlerin kullanılmayan belgelerini iptal edilmek üzere ibraz etmemesi de bu kapsamdadır.
Mücbir sebep sayılan haller dışındaki nedenlerle defter ve belgelerini ibraz etmedikleri konusunda tespit bulunanların, tespitin ilgili olduğu döneme ait iade talepleri defter ve belgeleri ibraz etmedikleri sürece yerine getirilmez. Henüz sonuçlanmayanlar dâhil diğer dönemlere ait iade talepleri ise iki kat teminat karşılığında veya münhasıran vergi inceleme sonucuna göre yerine getirilir. Teminat vergi inceleme raporu sonucuna göre çözülür.
Defter ve belgelerini daha sonra idareye ibraz eden mükellefin genel esaslara dönüşü sağlanır ve henüz sonuçlanmayan iade talepleri de dâhil olmak üzere iade talepleri genel esaslara göre yerine getirilir.
Defter ve belgelerini 213 sayılı Kanunun 13’üncü maddesinde yer alan mücbir sebep hallerinden biri nedeniyle ibraz edemeyen mükelleflere özel esaslar uygulanmaz.
Haklarında, tarh zamanaşımı öncesi dönemlere ilişkin olarak defter belge ibraz etmeme tespiti bulunan mükelleflerin iade talepleri, tarh zamanaşımının dolduğu tarihten itibaren genel esaslara göre yerine getirilmektedir.
Yargı Kararları
“Sanık hakkında “2005 takvim yılında sahte fatura kullanmak” suçundan verilen düşme kararının temyiz itirazlarının incelenmesinde; sanığın 2005 takvim yılında sahte fatura kullandığının, kullandığı en son sahte fatura tarihinin 14.12.2005 olduğunun iddia olunduğu somut olayda, “suç tarihinin 21.01.2006 tarihi olarak belirlenmesi gerektiği cihetle”; suç tarihi itibariyle tabi olduğu 5237 Sayılı TCK’nın 66/1-e, 67/4. maddelerinde öngörülen dava zamanaşımı süresinin, suç tarihinden hüküm tarihine kadar dolmadığı gözetilmeden, yazılı şekilde kamu davasının dava zamanaşımı sebebiyle düşürülmesine karar verilmesi hukuka aykırıdır” (Yargıtay 21. Ceza Dairesi – Karar: 2017/1243).
“Bozma kararına uyularak yapılan yargılamada sanık hakkında 2005 takvim yılında sahte fatura kullanmak suçundan açılan kamu davasında, suç tarihinin sahte faturalar hangi vergi türünde kullanılmışsa bu vergiye göre sunulması gereken son beyanname tarihi olduğu cihetle; 2005 takvim yılına ilişkin olarak, suç tarihinin Aralık ayında matrahlı KDV beyannamesi verilmesi sebebiyle 21.01.2006 olduğu, suç tarihinde yürürlükte olan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359/1-b maddesinde düzenlenen “sahte fatura kullanma” suçunun cezasının üst sınırı itibarıyla tabi olduğu 5237 sayılı TCK’nın 66/1-e, 67/4. maddelerinde öngörülen 8 yıllık asli, 12 yıllık olağanüstü zamanaşımına tabi olduğundan hüküm tarihi itibarıyla dava zamanaşımının henüz dolmadığı gözetilmeden yazılı şekilde karar verilmesi hukuka aykırıdır” (Yargıtay 11. Ceza Dairesi – Karar: 2018/39).
“2005 ve 2006 takvim yıllarına dair sahte fatura kullanmak suçundan kurulan hükümler yönünden yapılan incelemede;
Suça konu faturaların 2005 takvim yılında en son 2005 yılı Aralık dönemi KDV beyannamesinde, 2006 takvim yılında ise en son 2006 yılı Ekim dönemi KDV beyannamesinde kullanıldığının anlaşılması karşısında suç tarihlerinin 21.01.2006 ve 21.11.2006 olduğunun gözetilmemesi hukuka aykırıdır” (Yargıtay 19. Ceza Dairesi – Karar: 2015/8328).
[1] GÜLER, Haldun, “Nerede, Nasıl ve Kime Patlayacağı Belli Olmayan Bomba..! (VUK 359)”, http://www.muhasebetr.com/yazarlarimiz/haldunguler/005/,
[2] Maddenin birinci cümlesi 6762 sayılı Kanunun 317’nci maddesinden alınmıştır. Yeni eklenen ikinci cümle istisnaları saklı tutmaktadır. Kanunî istisnaların başında 367’nci maddenin birinci fıkrası ile 370’inci maddenin ikinci fıkrası hükümleri gelir. Tasfiyeye girmiş şirketlerde tasfiye memurları da tasfiyeye ilişkin yönetim ve temsil hak ve yetkilerini kullandıklarından, söz konusu yetkileri ve hakları düzenleyen hükümler istisnalar kapsamındadır. Hüküm Kanunun 375’inci maddesiyle de bağlantı içindedir.
Ali Çakmakçı