Credit Note-Debit Note Uygulamaları:
Turizm sektöründe sektörün niteliği gereğince yurtdışı müşteriler veya yurtdışı acentalar ile çeşitli şekilde mevcut borç veya alacağı sonradan artıran veyahut azaltan çeşitli işlemler ortaya çıkabilmektedir. Bu nedenlerle düzenlenen credit ve debit note uluslararası ticarette oluşan fiyat farklılıkları nedeniyle kullanılan ve iç mevzuatta tanımlanmamış bir tür hesap denkleştirme belgeleridir.
Vergi yasalarımızda tanımlanmamış olan credit note ve debit note şeklindeki belgelerin gider veya hasılat açısından değerlendirilmeleri ile KDV uygulamaları için öncelikle aşağıdaki bazı açıklamalara ihtiyaç duyulmaktadır:
Debit Note-Satıcı Fiyat Farkı-Borcu Artıran Belge; satıcının alıcıdan alacaklı olduğunu göstermek amacıyla satıcı tarafından düzenlenen bir belgedir. Alıcının ithal etmiş olduğu eşyaya ilişkin olarak ödemesi gereken ek bir maliyet, ithalatçı yurtiçi firmanın yurt dışına olan borcunu arttıran ilave bir yüktür. Ülkemizi borçlandırıcı işlev görmektedir.
Debit note, ithalatın maliyetini arttırdığı için ilgili olduğu ithalata konu eşyanın gümrük ve katma değer vergisini artırıcı bir etkisi vardır. Bu durumda; 2 no’lu KDV beyannamesi ile vergi dairelerine ve/veya istisnai kıymetle beyan usulü ile de gümrük idarelerine bir beyan söz konusudur. Ayrıca, debit note türü borçlandırma notları Gümrük Yönetmeliği’nin 53. maddesinde belirtilen süreler içerisinde ödenmez veya beyan edilmez ise kaynak kullanımı destekleme fonu ödemesine de konu olabilirler.
Credit Note-Alıcı Fiyat Farkı-Borcu Azaltan Belge; ise çeşitli nedenlerle ortaya çıkan fiyat indirimleri/iskonto/fiyat farkları sebebiyle, alıcının satıcıdan alacaklı olduğunu gösteren bir tür belgedir. Herhangi bir mal veya hizmet ithalatından sonra, malın veya hizmetin kalitesinin düşüklüğü, malın bir kısmının bozuk çıkması gibi reklamasyonların, geri iadesi veya hizmetten, standartlarından, mevsuf ve kalitesinden memnun kalınmaması, mal veya hizmetin eksik veya kusurlu gönderilmesi vb. sebeplerle mal veya hizmetin bedelinde bir değişiklik, bir eksilme vukubulmasına bağlı olarak düzenlenmektedirler.
Özetle; credit note; çeşitli nedenlerle ortaya çıkan fiyat indirimleri sebebiyle, alıcının satıcıdan alacaklı olduğunu gösteren ve fatura yerine kullanılan bir belgedir. Alıcıdan/müşteriden alacak miktarını azaltan bir işlemdir.
Debit note ise, satıcının alıcıdan alacaklı olduğunu göstermek amacıyla satıcı tarafından düzenlenen ve fatura yerine kullanılan bir belgedir. Alıcının ithal etmiş olduğu eşyaya ilişkin olarak ödemesi gereken ek bir gider veya maliyettir. İthalatçı firmanın yurt dışına olan borcunu arttıran ilave bir yüktür.
Credit note genelde yurtiçi alıcı tarafından düzenlenmekle beraber, idari görüşlerde yurtdışı satıcı tarafından da düzenlenmesi uygun görülmekte ve alıcının her hal ve şart altında fatura veya fatura benzeri belgeyi düzenlenmesi istenmektedir.
İthalatta credit note işlemi alıcıdan/müşteriden alacak miktarını azaltan bir işlemdir. Buna göre, yurt dışındaki satıcı tarafından satılan mal miktarına veya fiyat farkına istinaden yurt içi firmalar adına fiyat indiriminde bulunması durumunda alınan mal veya hizmetin fiyatı azalacak, dolayısıyla şirketin yurt dışındaki satıcıya olan borcu da azalarak geliri artmış olacaktır. Bu durumda, yurt içindeki mükellefler tarafından yurt dışındaki firma (satıcılar) adına fatura düzenlemesi gerekmektedir.
Ayrıca, ihracatta yurt dışındaki müşterinin de credit note düzenlemesi mümkün olmakla beraber kayıtların vergi mevzuatına göre tevsiki açısından faturanın düzenlenmesi zorunluluğu ortadan kalkmamaktadır. Yurtiçindeki şirket tarafından fatura düzenlenmemesi idare tarafından %10 özel usulsüzlük cezasına tabi tutulabilir.
Gümrük Yönetmeliğinin 53. maddesinin 5. fıkrasında “ithal eşyasının gümrük kıymetine veya katma değer vergisi matrahına girmesi gereken, ancak gümrük beyannamesinin tescili anında beyan sahibi tarafından mevcudiyetinin bilinmesi mümkün olmayan kıymet veya matrah unsurları için, en geç söz konusu kıymet veya matrah unsurunun öğrenildiği ayı takip eden ayın yirmi altıncı günü akşamına kadar beyanda bulunulur.” hükmü yer almaktadır.
Gümrükler Genel Müdürlüğü’nün “Credit Note ve Gümrük Kıymeti” konulu ve 85593407/165.01 sayılı veya 02.07.2015 tarihli ve 9021634 sayılı Tasarruflu Yazısında ise credit note belgelerinin ithal eşyasının gümrük kıymetinin belirlenmesinde ne şekilde işleme tabi tutulacağı hususunda tereddüt hasıl olduğu; credit note’nin; ithal eşyası ile ilgili olarak; fiyat farklılığı veya eşyanın öngörülen evsafta olmaması gibi gerekçelerle yapılan fiyat indirimleri nedeniyle, alıcının satıcıdan alacaklı olduğunu ve alacak tutarını göstermek üzere düzenlenen bir belge olduğu, gümrük yükümlülüğünün başladığı tarihten önce credit note ile yapılan indirimlerin gümrük mevzuatı yani yukarıda yer alan düzenlemeler çerçevesinde ithal eşyasının gümrük kıymetinin belirlenmesinde dikkate alınacağı, gerekli koşulların sağlanması halinde, credit note uygulamasının Gümrük Yönetmeliği’nin 53. maddesi çerçevesinde istisnai kıymetle beyana konu edilmesinin mümkün olduğu, geri verme ve kaldırma ile istisnai kıymetle beyan hükümleri saklı kalmak kaydıyla, ithalat işlemlerinin tamamlanmasından sonra sunulan credit note belgelerinin ithal eşyasının gümrük kıymetinin tespitinde dikkate alınmayacağı; credit note belgesinde satıcı ve alıcı, tarih ve sayı, ilgili sözleşmenin ve faturanın tarih ve sayısı, eşyaya ilişkin bilgiler ile indirimin hangi gerekçelerle yapıldığının bildirilmesi gerektiği belirtilmiştir.
İdare bir görüşünde yurt dışındaki firmanın ülkesi mevzuatına göre fatura düzenlemesi mümkün değilse, ilgili ülke mevzuatına göre geçerli bir belge olması ve bu durumun gerektiğinde ispatı şartıyla, bu firmanın düzenleyeceği “debit note”un kayıtların tevsiki açısından ispat edici belge olarak kullanılmasının mümkün olduğunu ifade etmiştir[1].
Gümrükler Genel Müdürlüğü’nce yayımlanan 2011/48 sayılı Genelge’de ithal eşyasının gümrük kıymeti unsurlarında herhangi bir değişiklik meydana gelmesi halinde gümrük idaresinin tespitinden önce bu değişikliğe ilişkin eksik KDV’nin vergi dairesine 2 Nolu KDV beyannamesi ile ödenebileceği belirtilmiştir. Vergi dairesine ödenen KDV tutarı ile gümrükte hesaplanan KDV tutarı arasında farklılık olmaması kaydıyla Gümrük İdaresi tarafından ek bir işlem tesis edilmeyecektir.
Buna göre, mal ticaretinde temel kural olarak ithalatta debit note üzerinden hesaplanacak KDV tutarı ilgili gümrük müdürlüğüne ödenebileceği gibi 2 No.lu KDV beyannamesi ile vergi idaresine de ödenebilecektir.
Buna karşın, tam tersi durumlar yani ithalat matrahının da fazla beyan edildiği durumlar ortaya çıkabilmektedir. 1 seri nolu KDV Uygulama Genel Tebliğinin “1.1.2. Fazla veya Yersiz Hesaplanan ve Hazineye Ödenen Verginin İadesi” bölümünde yer alan açıklamalara göre ithalat sırasında fazla veya yersiz uygulanan vergiler, 3065 sayılı Kanunun 48 inci maddesi hükmüne göre; indirim hakkına sahip olmayanlara Gümrük Kanununa göre iade olunacaktır.
İthalat sırasında fazla veya yersiz uygulanan verginin indirim hakkına sahip mükelleflere iadesi, mükellefin beyanlarının düzeltilmesi üzerine bağlı olduğu vergi dairesince gerçekleştirilir. Bunun için, indirim hakkına sahip mükellef, gümrük idaresine bir dilekçe ile başvurarak, gümrük idaresi fazla veya yersiz tahsil ettiği vergi tutarını mükellefin vergi dairesine doğrudan göndereceği bir yazı ile bildirir. Vergi dairesi bu yazı üzerine iade talebini sonuçlandırır.
Buna karşın, indirim hakkına sahip mükelleflerin ithalat matrahında, ithalat işleminden sonra meydana gelen azalmalar (transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtıldığının tespit edildiği durumlar dâhil) nedeniyle fazla veya yersiz ödenen vergiler, bu mükellefler tarafından indirim hesaplarına alındığından iade edilmez. İthalat sırasında fazla veya yersiz ödenen bu vergiler ile ilgili olarak indirim hesaplarında herhangi bir düzeltme yapılmasına gerek bulunmamaktadır.
Yani, yurtdışı acentalara gönderilen credit-note (veya doğrudan onlar kanalıyla düzenlenen credit notelar) nedeniyle ithalat matrahını etkileyen bir durum olduğunda ithalatçı yurt içi firmalar lehine oluşan bu fark için KDV beyanı düzeltilmeyecektir. Fazla ödenen KDV, turizm işletmeleri tarafından KDV indirim hesaplarında kalacak ve beyan edilecektir. Beyan edilmesine karşın indirim imkanına kavuşamamış KDV tutarı ise duruma göre KDV iadesine konu edilebilecektir.
Genel Tebliğde, bu uygulamanın yurtdışından temin edilen hizmetlere (gayri maddi hak ödemeleri dâhil) ilişkin sorumlu sıfatıyla beyan edilerek ödenen vergiler için de geçerli olduğu belirtildiğine göre, yurtdışı acentalar kanalıyla daha önceden faturalandırlan alacaklar için sonradan oteller tarafından düzenlenen credit note kanalıyla KDV matrahında değişme sözkonusu olmayacaktır.
Özetle, yurt içindeki konaklama şirketleri yurtdışı acenatlar tarafından kendilerine düzenlenen “debit note” borçlandırıcı belgeler sonucu oluşan matrah artışı üzerinden KDV ödeyecek, fakat credit note sonucu oluşan matrah azalışı nedeniyle fazla ödedikleri KDV tutarları da kendilerine iade edilmeyecektir. Dolayısıyla, yurtiçi firmalar kendilerince düzenlenen credit note sonucu fazla ödedikleri KDV tutarlarını indirim hesaplarında herhangi bir düzeltme yapmadan tahsil ettikleri KDV tutarlarından mahsup etmek suretiyle giderebileceklerdir. Devreden KDV tutarları yüksek olan şirketler ise credit note sonucu ödedikleri fazla KDV tutarlarını mahsup edemeyeceklerinden söz konusu KDV tutarları üzerlerinde finansman yükü olarak kalacaktır. Bu şirketler, tam istisna veya iade gerektiren diğer işlemlerse bulunurlarsa o zaman iade talep etme hakları olacaktır. Yukarıda açıklandığı üzere, idare credit note düzenlenmesi ile ilgili, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 227, 229 ve müteakip maddelerine atıf yapmış, yurtiçindeki firmanın yurt dışındaki satıcıya olan borcunun azalarak gelirinin arttığı bu nedenle yurtiçindeki firma tarafından yurt dışındaki firma adına fatura düzenlenmesi gerektiği sonucuna varmıştır.
Credit ve debit notelara ilişkin kayıtların tevsik edilmesi halinde; bu belgelerin düzenlenmesine neden olan işlemlerle ilgili yazışmaların ve belgelerin bu notla birlikte muhafaza edilmesi gerektiği unutulmamalıdır.
[1] Gelir İdaresi Başkanlığı 14/08/2012 tarihli B.07.1.GİB.4.99.16.01.0-vuk-229-189 sayılı Özelgesi,
Ali Çakmakçı