I-Danıştay Kararının İçeriği:
Danıştay 9. Dairesi, 13.2.2019 tarihli ve E. 2016/4386 K. 2019/292 sayılı Kararında, Hazine ve Maliye Bakanlığı’nın şirketin tasfiyesi sonucunda düzenlenecek olan kesin bilançoda yer alan, ödenmiş sermaye dışındaki öz sermaye unsurlarının ortaklara dağıtılması durumunda kâr payına bağlı olarak vergi kesintisinin yapılması gerektiği yönünde görüşünün olması nedeniyle ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine açılan davada,
- Gelir Vergisi Kanunu‘nun 94/6-B bendinde “kârın sermayeye ilavesi kâr dağıtımı sayılmaz” hükmünün yer aldığı,
- Dağıtılmadığı sürece tevkifata ve beyana konu olmayan kâr paylarının Yasa hükümlerinin tanıdığı imkândan faydalanılarak sermayeye eklendiğinde şekil değiştirdiği ve kâr payı olmaktan çıkıp sermaye haline geldiği,
- Tasfiye sonucu geri verilen sermaye paylarından dağıtılmayan kâr payını ayrıştırıp vergilendirmenin Yasa’nın “kârın sermayeye eklenmesinin kâr dağıtımı sayılmayacağı” yönündeki hükmüne ve amacına aykırı olacağı,
yönünde karar vermiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 94/1. maddesinin 6. bendinin (b-i) alt bendinde, tam mükellef kurumlar tarafından; tam mükellef gerçek kişilere, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara ve bu vergilerden muaf olanlara dağıtılan, 75’inci maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarından tevkifat yapılacağı ifade edilmiş, parantez içi hükümde, kârın sermayeye eklenmesinin kâr dağıtımı sayılmayacağı belirtilmiş, anılan Kanun’un 75. maddesinin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde ise; her nevi hisse senetlerinin kâr paylarının, iştirak hisselerinden doğan kazançların ve kurumların idare meclisi başkan ve üyelerine verilen kâr paylarının kaynağı ne olursa olsun menkul sermaye iradı sayılacağı öngörülmüştür.
Dosyanın incelenmesinden; davacının tasfiye memurluğunu yaptığı şirketin 02/05/2012 tarihinde tasfiyeye girdiği, tasfiye sürecinde elde edilen tasfiye kârından %20 kurumlar vergisi ve %15 gelir (stopaj) vergisi kesintisi yapıldıktan sonra kalan ve ortaklara dağıtılan servet değeri (tasfiye payı) üzerinden Maliye Bakanlığı’nca son yıllarda verilen özelgeler sebebi ile sonradan vergi tarhiyatı ile karşılaşmamak adına %15 gelir (stopaj) vergisi kesintisi yapılıp ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine tahakkuk eden verginin ödendiği anlaşılmaktadır.
Dağıtılmadığı sürece tevkifata ve beyana konu olmayan kâr payları Yasa hükümlerinin tanıdığı imkandan faydalanılarak sermayeye eklendiğinde şekil değiştirmekte ve kâr payı olmaktan çıkıp sermaye haline gelmektedir.
Bu nedenle de tasfiye sonucu geri verilen sermaye paylarından dağıtılmayan kâr payını ayrıştırıp vergilendirmek, Yasa’nın kârın sermayeye eklenmesinin kâr dağıtımı sayılmayacağı yönündeki hükmüne ve amacına aykırı olacaktır. Anılan hükümler uyarınca tam mükellef kurumların elde edecekleri kârın dağıtılması halinde maddelerde belirtilen şekilde bu kâr payları üzerinden tevkifat yapacakları açık olmakla birlikte söz konusu kârın dağıtılmayıp sermayeye eklenmesi durumunda yasa hükmü uyarınca tevkifat yapılmayacaktır.
Öte yandan vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin yasa ile konulacağı vergi sistemimizin vazgeçilemez bir unsuru olmakla birlikte, bu duruma aykırı şekilde yapılan bir vergilendirmenin, verginin yasallığı ve hukuk devleti ilkelerini ihlal edeceği tartışmasız olup, yasada öngörülmeyen bir hususun tebliğ, sirküler, özelge gibi idari işlemlerle vergilendirilmesi mümkün olmadığından ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerinden yapılan dava konusu tahakkuk işleminde ve Vergi Mahkemesinin redde ilişkin hüküm fıkrasında isabet görülmemiştir.
Danıştay tarafından açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulüne, İzmir 2. Vergi Mahkemesi’nin 28/11/2013 tarih ve E:2012/877, K:2013/1511 sayılı kararının redde ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasına, bu kararın tebliğ tarihini izleyen 15 gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 13/02/2019 tarihinde oybirliğiyle karar verilmiştir.
II-Danıştay Kararının Değerlendirilmesi:
Danıştay 9. Dairesi’nin kararı analiz edildiği zaman “kurumlar tarafından dağıtılabilir kar tutarlarının şekil değiştirerek” artık sermaye mahiyetine girdiğini, bu nedenle kanunla aranan amacın şirketlerin mali yapısını güçlendirme niteliği taşıdığından kanunla sağlanan hakların ortadan kaldırılamayacağı ve kar dağıtımına bağlı vergilendirme oluşmayacağı sonucuna varıldığı anlaşılmaktadır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu (GVK)’nun 94/1. maddesinin 6. bendinin (b-i) alt bendinde, tam mükellef kurumlar tarafından; tam mükellef gerçek kişilere, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara ve bu vergilerden muaf olanlara dağıtılan, 75’inci maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarından tevkifat yapılacağı ifade edilmiş, parantez içi hükümde, kârın sermayeye eklenmesinin kâr dağıtımı sayılmayacağı belirtilmiş, anılan Kanun’un 75. maddesinin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde ise; her nevi hisse senetlerinin kâr paylarının, iştirak hisselerinden doğan kazançların ve kurumların idare meclisi başkan ve üyelerine verilen kâr paylarının kaynağı ne olursa olsun menkul sermaye iradı sayılacağı öngörülmüştür.
GVK’nun 94. Maddesinin 6. Bendinde yer alan hükme göre, karların, daha gerçek bir ifadeyle dağıtılabilir karların, tam mükellef kurumlar tarafından sermaye ilave edilmeleri durumunda bu durum kar dağıtımı sayılmayacaktır. Bu hüküm, karın doğrudan veya dolaylı şekilde dağıtılması arasında herhangi bir ayrım yapılması amacıyla ihdas edilmemiştir. Tam mükellef kurumların karlarını sermaye ilave ederek sonradan sermaye azaltımı yoluyla veya tasfiye sonucunda dağıtım yoluyla ortakların bu karlara erişmeleri kanunun aradığı amaç değildir.
Kanun koyucu, sadece karların sermaye ilavesinin kar dağıtımı sayılmayacağını, bunun dolaylı şekilde sonradan dağıtımına izin vereceği anlamına gelmemektedir. Hüküm, sadece karların sermayeye ilavesinin kar dağıtımı sayılmayacağı şeklinde olduğundan, bunun ötesinde yapılacak olan bir yorum kanun hükümlerinin yorum tekniğine, kanun hükümlerinin lafzı dışında yorumlanmasına ve hükmün genişletilmesine neden olacaktır.
GVK’nun 94/6. Bendinde yer alan karların sermayeye eklenmesinin kar dağıtımı sayılmayacağı hususu kar dağtımına bağlı vergilendirme için bize göre “mutlak bir koruma” değildir.
Tam mükellef kurumlar için karlar sermaye içerisinde olduğu sürece bir kar dağıtımına bağlı “vergi ertelemesi” durumu ile karşı karşıya kalacaklardır. Aksi düşünce tarzı, vergi adaletsizliği yaratacağı gibi, sermayeyi güçlendirme iddiası ile getirildiği ifade edilen düzenleme, daha sonra tasfiye veyahut sermaye azaltımı gibi hususlarla bu karların şirket dışına çıktığı gerçeğini de değiştirmemektedir. Bu noktada kanunda amaçlanan hususun gerçekleşmeyeceği de son derece açıktır.
Bize göre, GVK’nın 94/6. bendinde yer alan karların sermayeye ilavesinin kar dağıtımı sayılmayacağı hükmü bugün itibariyle zaten başlı başına gereksiz, yersiz bir ifadedir. Zira, meri yasal düzenlemeler sadece karların dağımı durumunda kar dağıtımına bağlı vergilendirme getirmektedir.
Bu hüküm, GVK’nun Geçici 62. Maddesine göre 31.12.1998 ve öncesi için tüm karların dağıtılsın veya dağıtılmasın kar dağıtımına bağlı olarak vergilendirildiği, bu tarihten sonra ise 31.12.2002 ve öncesindeki istisna kaynaklı kazançlar ile GVK Geçici 61.madde kapsamında vergilendirilen karlar açısından hüküm ifade edebilecektir. Fakat, bugün itibariyle dağıtılmadığı sürece zaten kar dağıtımına bağlı vergilendirmenin yapılmadığı, kar dağıtımı için Genel Kurul Kararı gibi şekli hususların arandığı, menkul sermaye iradında hukuki ve ekonomik tasarrufun arandığı ortamda hiçbir anlam ve değer taşımaz. Zira, karın sermayeye eklenmesi zaten kar dağıtımı değildir. Kanunda hüküm olması ile olmaması arasında hiçbir fark bulunmamaktadır.
Vergi hukukunda kanun hükümleri bazen “açıklayıcı”, bazen “bildirici” mahiyet taşıyabilmektedirler. Bugünkü meri mevzuat açısından bahsi geçen parantez içi bu hüküm tamamen açıklayıcı bir mahiyet dışında özel bir amaç taşımamaktadır.
Kar kaynaklı sermaye payını elinde bulunduran ortaklar hisselerini satış/trampa vb gibi şekillerle elden çıkarma kavramı içinde devrederler ve diğer koşullar da oluşursa bu hisselerin maliyet bedelleri ile satış bedelleri bu tutarı yansıtacak şekilde kazanç hesabında dikkate alınıp duruma göre değer artış kazancı çıkabilecektir. Fakat, eski veya yeni ortaklar açısından kar dağıtılmadığı sürece kar dağtımına vergilendirme oluşmayacaktır. Burada özel dikkate alınacak husus sermaye içindeki karlar dağıtılsa da, zararlar nedeniyle kar dağıtımına olanak olamayabileceğidir.
Ayrıca, sermaye dahi olsa bu sermayeyi içeren karlar niteliği değişmemektedir. Kararda geçen “şekil değişikliği” kavramı yasal düzenlemelerde yer alan bir kavram değildir. Kararda geçen bu tespite de katılmıyoruz.
Örneğin, değer artış kazançlarında arsanın bir gerçek kişi tarafından herhangi bir ticaret şirketine sermaye olarak konulup, şirketten hisse alınması durumunda da arsa şeklindeki servetin ortaklık haklarına/hisseye dönmesi de servetin şekil değiştirmesi iken ve değer artış kazancına bağlı vergilendirme yapılırken, kanunda sadece sermayeye eklenen karlar için kar dağıtımına bağlı vergilendirme yapılmayacağı yönündeki yönündeki hüküm karşısında, bu hükmü genişleterek kar kaynaklı sermayenin dağıtılmasına ilişkin de kar dağıtımına bağlı vergilendirmenin yapılmayacağını iddia etmek mümkün değildir.
Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK)’nun 17. Maddesine göre tasfiye kârı, tasfiye halindeki kurumların vergi matrahı tasfiye kârıdır. Tasfiye kârı, tasfiye döneminin sonundaki servet değeri ile tasfiye döneminin başındaki servet değeri arasındaki olumlu farktır. Tasfiye kârı hesaplanırken;
- Ortaklara veya kurum sahiplerine tasfiye esnasında avans olarak veya diğer şekillerde yapılan her türlü ödemeler tasfiyenin sonundaki servet değerine,
- Mevcut sermayeye ilave olarak ortaklar veya sahipleri tarafından yapılan ödemeler ile tasfiye esnasında elde edilen ve vergiden istisna edilmiş olan kazanç ve iratlar tasfiye döneminin başındaki servet değerine,
eklenir.
Kanun hükmünden de açıkça anlaşılacağı üzere, tasfiye halinde dahi olunda, mevcut sermayeye ilaveler yapılabileceği hususu belirtilmiştir. Bu nedenle, tasfiye halindeki mükelleflerin de tasfiye aşamasında fon ihtiyaçları olabileceği ve aksi durumun bir gerekçe olarak sunulamayacağı anlaşılmaktadır.
Bize göre buradaki asıl tartışma konusu ve odaklanılması gereken husus idarenin uzun süredir sermaye azaltımı gibi hususlarda hiçbir hukuk altyapısı olmadan öncelikle sermaye içindeki kurumlar vergisi tarhiyatı içeren karların, daha sonra kar dağıtımına bağlı vergilendirlen karların ve nihayetinden ödenen sermayenin dağıtıldığı yönündeki görüşleridir.
Bu çerçevede tamamen senaryo üzerine, hiçbir yasal dayanağı olmadan, mükelleflerin özgür iradeleri yerine geçerek hangi sermayenin, hangi tarihli sermayenin dağıtıldığı yönündeki kararlarını ortaya koymadan yapılacak tarhiyatların yasal olmadığını düşünmekteyiz.
Ali Çakmakçı