I-GİRİŞ:
Bilindiği üzere Katma Değer Vergisi (KDV) bir işletmede yaratılan katma değeri esas alan dolaylı bir vergilendirme sistemidir. Temel olarak KDV mal ve hizmet tedavülü üzerinden alınan bir vergi türüdür. KDV’nin çok ciddi düzeyde bir vergilendirme kapasitesi ve tesir ettiği mükellef grubu bulunmaktadır. Bu kadar kapsamlı bir grubu vergilendirmeye yönelik olarak düzenlenen KDV bugüne kadar genel tebliğlerle yönlendirilmeye çalışılmışsa da, çok önemli sorunları da bünyesinde taşımaktadır.
KDV’de görünürdeki matrah mal ve hizmet satış bedeli olmakla beraber, gerçek matrah mükellefin bünyesinde yaratılan katma değerdir. Katma Değer Vergisi Kanunu (KDVK) yaratılan katma değeri vergilendirmeyi esas almış olsa bile, bazı özel durumlarda yaratılan katma değerin ne olduğu önemli bir sorun teşkil etmektedir. Bir diğer ifadeyle, KDV matrahını tespit etmek her zaman o kadar mümkün bulunmamaktadır. Özellikle bir mal teslimi veya hizmet ifası karşılığında, bir mal veya hizmet sağlandığı durumlarda teslim veya ifayı gerçekleştiren açısından KDV matrahının teslim edilen mal veya ifası gerçekleştirilen hizmetin değerinin matrah olduğunu kabul edenler olduğu gibi, bu mal teslimi veya hizmet ifası karşılığında alınan mal veya hizmetin değerinin KDV matrahını oluşturduğunu iddia eden görüşlere de rastlanmaktadır.
Bu yazımız kapsamında KDV açısından trampanın/mal değişim sözleşmelerinin hukuki mahiyeti açıklanacaktır. Daha sonra ise trampa işlemlerinde KDV matrahının tespitine ilişkin açıklamalara yer verilecek olup, nihai olarak konuyla ilgili olarak şahsi fikrimiz ortaya konacaktır.
Bu çalışmada Mülga 818 sayılı Borçlar Kanunu’ndaki trampa kavramı, 6098 sayılı Borçlar Kanunu’ndaki mal değişim sözleşmesi yerine kullanılmaktadır.
II-TRAMPANIN HUKUKİ MAHİYETİ VE TRAMPADA MATRAH TESPİTİNE İLİŞKİN GÖRÜŞLER:
KDVK’nun 1’inci maddesinde Türkiye’de ticari, zırai, sınai ve serbest meslek faaliyeti kapsamında yapılan teslim ve hizmetlerin KDV’sinin konusuna girdiği hüküm altına alınmıştır. KDVK’nun 2’inci maddesinde ise teslimin tanımı yapılmıştır. KDVK’nuna göre teslim bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesidir. Bir malın alıcı veya onun adına hareket edenlerin gösterdiği yere veya kişilere tevdii teslim hükmündedir. Malın alıcıya veya onun adına hareket edenlere gönderilmesi halinde, malın nakliyesinin başlatılması veya nakliyeci veya sürücüye tevdi edilmesi de mal teslimidir. Yine mezkur kanun maddesine göre trampa iki ayrı teslim hükmündedir. Bir diğer ifadeyle, trampada gerçekleşen mal teslimi veya hizmet ifası şeklindeki her bir işlem, KDVK’nun 1’inci maddesinde yer alan şartları sağlamak kaydıyla verginin konusunu oluşturmaktadır. Bunlara ek olarak, zaman zaman bir hizmet ifası karşılığında bir mal ve hizmet veya her ikisinin birden elde edildiğine tanık olmaktayız. KDVK’nun 4’üncü maddesinin ikinci bendine göre ise böyle bir durumda yani, bir hizmetin karşılığının bir mal teslimi veya diğer bir hizmet olması halinde bunların her biri ayrı işlem olup, hizmet veya teslim hükümlerine göre ayrı ayrı vergilendirilmesi gerekmektedir.
Trampanın tanımına ise vergi kanunlarında rastlanılmamakla birlikte, genel şartlarının yeni 6098 sayılı Borçlar Kanunu’nun 282. Maddesinde “Mal Değişim Sözleşmesi” başlığı altında düzenlendiği gözlemlenmektedir. Mülga 818 sayılı Borçlar Kanunu’na göre ise trampa belli bir malın mülkiyetinin başkasına ait olan bir malın mülkiyeti ile değiştirilmesidir. Bir diğer ifadeyle, trampada bir malın karşılığını diğer bir mal teşkil etmektedir. Trampada malların mülkiyeti karşılıklı olarak el değiştirdiğinden, her iki taraf için de teslim gerçekleşmiş sayılacaktır. 6098 sayılı Borçlar Kanunu’na göre ise Mal Değişim Sözleşmesi, taraflardan birinin diğer tarafa bir veya birden çok şeyin zilyetlik ve mülkiyetini, diğer tarafın da karşı edim olarak başka bir veya birden çok şeyin zilyetlik ve mülkiyetini devretmeyi üstlendiği sözleşmedir. Satış sözleşmesine ilişkin hükümler, mal değişim sözleşmesine de uygulanır; buna göre taraflardan her biri, vermeyi üstlendiği şey bakımından satıcı, kendisine verilmesi üstlenilen şey bakımından alıcı durumundadır.
Trampayı bu şekilde tanımladıktan sonra, gerçekleşen bu işlemin KDVK karşısındaki durumunun irdelenmesi gerekmektedir. Özellikle bir mal veya hizmet ifası şeklinde gerçekleşen işlemin karşılığında bir mal veya hizmetin temin edildiği durumlarla günlük hayatta ve ticari hayatta sıklıkla karşılaşılmaktadır. Bir başka durum ise müşteriler ile yapılan bir sözleşme kapsamında eski ürün benzer nitelikteki yeni bir ürün karşılığında satıcıya devredilmekte, eski ürüne ilişkin bedel ise yeni ürün bedelinden düşülmektedir. Dolayısıyla KDV matrahı fatura veya benzeri belgeler üzerinde bu şekilde hesaplanmaktadır.
Bir mal teslimi veya hizmet ifası karşılığında başka bir mal veya hizmet temin edildiği durumlarda karşı tarafa yapılan teslim veya ifanın bedeli, diğer bir ifadeyle matrahı hakkında iki tane görüş bulunmaktadır. Bu görüşlerden birincisine göre KDVK’nun 20’inci maddesi bedeli çok açık bir şekilde hüküm altına aldığından, KDV matrahını teslimi gerçekleşen malın veya ifası gerçekleşen hizmetin bedeli olarak, işlemin karşı tarafından mal ve hizmet veya her ikisinin birden sağlanması durumunda bunların bedelleri oluşturmaktadır. Bir başka ifadeyle bu görüşe göre, mal teslimi ve hizmet ifası karşılığında alınan mal veya hizmetin bedelinin doğrudan doğruya KDV matrahı olarak dikkate alınması gerekmektedir.
Konu hakkındaki ikinci görüş sahiplerine göre ise, KDVK’nun 27’inci maddesinde emsal bedelin tanımı yapılmaktadır ve dolayısıyla emsal bedel başlı başına bir matrah maddesi olarak kabul edilmektedir. Sonuç olarak, KDV matrahını doğrudan doğruya teslimi gerçekleşen malın ve ifası gerçekleşen hizmetin bedeli oluşturmaktadır. Diğer bir ifadeyle ise KDV matrahını tespit etmek için KDVK’nun 20’inci maddesine gitmeye gerek bulunmamaktadır. Zira mezkur Kanun’un 27’inci maddesi ayrı bir matrah maddesi olarak değerlendirilmelidir.
Yukarıda açıklamaya çalıştığımız üzere, trampa işlemi KDVK’nunda matrah sorunu yaratmaktadır. Günümüzde bu sorunun özellikle özel inşaat işlerinde yaşandığı ve hala çözümlenemediği bir gerçektir. Zira, kat karşılığı inşaat işi yapan müteahhide devredilen arsa karşılığında yapılan bir binanın bağımsız bölümlerinden bir kısmı arsa sahibine devredilecektir. Arsa özel mameleke dahil ise arsa devrine bağlı olarak KDV mükellefiyeti doğmamaktadır. Fakat arsa karşılığında yapılan binanın bir bölümünü arsa sahibine devreden müteahhidin işlemini aynı kapsamda mütaala etmek mümkün bulunmamaktadır. Çünkü müteahhidin teslimi ticari bir organizasyon kapsamında yapılan ticari bir teslim olarak değerlendirilmekte ve dolayısıyla KDV’ye tabi bulunmaktadır.
Sonuç olarak, yapılan sözleşme kapsamında gerçekleşen her iki teslimin KDV matrahının ne olduğu uzun bir süredir tartışma konusu olmaktadır. Bu arada bazı Danıştay kararlarında yapılan işlemin birbirinden ayrılması mümkün olmayan işlemler bütünü olduğu ve trampa kapsamında değerlendirilmemesi gerektiğine dair hükümlere de rastlandığını ifade etmekte yarar bulunmaktadır. Biz ise burada konuyu salt kat karşılığı inşaat işlerine indirgemeyerek genel olarak değerlendirip, konu hakkındaki düşüncelerimizi açıklığa kavuşturmaya çalışacağız.
Yukarıda da ifade ettiğimiz üzere, KDV işletmede üretilen katma değeri vergilendirmektedir. Yaratılan katma değer ise üretilen mal veya hizmet şeklinde ekonomi düzenine sokulmaktadır. Ekonomi düzenine sokulan bu mal veya hizmetin değeri ise bu mal veya hizmetlerin bedeli ile ölçülmektedir.
Trampa matrahına yönelik olarak ortaya konan birinci görüşe göre KDV matrahını verilen mal veya hizmetin karşılığında sağlanan mal veya hizmetin bedeli oluşturmaktadır. KDVK’nun 20’inci maddesinin birinci bendine göre teslim ve hizmet işlemlerinde matrah, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedeldir. Mezkur kanun maddesinin ikinci bendinde ise bedelin tanımı yapılmıştır. Buna göre bedel deyimi, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade etmektedir.
KDVK’nun 20’inci maddesinde de hüküm altına alındığı üzere, mal teslimi veya hizmet ifasında matrahı, işlemin karşı tarafından sağlanan mal, menfaat ve hizmetin bedeli oluşturmaktadır. Bedel ise mezkur kanun maddesinin ikinci bendinde çok açık olarak hüküm altına alınmıştır. KDVK’nun 20’inci maddesi çerçevesinde matrahı oluşturacak bedel hizmet ifası veya mal teslimi işlemi karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade etmektedir.
KDVK’nun 27’inci maddesi ise emsal bedeli düzenlemektedir. Kanun maddesinin birinci bendine göre bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemler ile bedelin mal, menfaat, hizmet gibi paradan başka değerler olması halinde matrah işlemin mahiyetine göre emsal bedeli veya emsal ücretidir. Bu durumda trampa şeklinde gerçekleşen işlemlerde bedeli tespit edecek matrah unsurları bulunmamaktadır. Yine kanun hükmünden de çok açık olarak anlaşılacağı üzere bedelin mal, menfaat veya hizmet gibi paradan başka değerler olması halinde matrah, işlemin mahiyeti de dikkate alınmak üzere emsal bedel veya emsal ücret olacaktır. Trampada verilen mal veya yapılan hizmetin karşılığına gelen bedel, alınan mal veya hizmet ile ölçülmektedir. Fakat alınan mal veya hizmetin değeri ölçülemediğinden karşı tarafa sağlanan mal veya hizmetin emsal bedeli yapılan işlemin matrahını oluşturacaktır. Zira yaratılan katma değer işlemin karşı tarafına sağlanan mal ve hizmetin değeri ile ölçülmektedir. Bu konuda ikinci görüş sahiplerine göre, teslimi gerçekleşen mal veya ifası gerçekleşen hizmetin değeri (emsal bedeli) KDV matrahını oluşturmaktadır.
Emsal bedeli esasen KDVK’nun 3 ve 5’inci maddelerinde yer alan işletmeden katma değer yaratmaksızın yapılan çekişlere uygulama imkanımız bulunmaktadır. KDVK’nun 3’üncü maddesinin “a” ve “b” bentlerine göre vergiye tabi malların her ne surette olursa olsun vergiye tabi işlemler dışındaki amaçlarla işletmeden çekilmesi, vergiye tabi malların işletme personeline ücret, prim, ikramiye, hediye, teberru gibi namlarla verilmesi ve vergiye tabi malların üretilip teslimi vergiden müstesna edilmiş olan mallar için her ne surette olursa olsun kullanılması veya sarfı emsal bedel değerlemesini gerekli kılmaktadır. Yine mezkur Kanun’un 5’inci maddesine göre ise; vergiye tabi bir hizmetten, işletme sahibinin, işletme personelinin ve diğer şahısların karşılıksız yararlandırılması hizmet sayılmakta ve emsal bedel ile matrah tespitinin yapılması gerekmektedir.
Mezkur kanun maddesinin ikinci bendine göre ise, bedelin emsal bedeline veya emsal ücretine göre açık bir şekilde düşük olduğu ve bu düşüklüğün mükellefçe haklı bir sebeple açıklanamadığı hallerde de, matrah olarak emsal bedeli ve emsal ücreti esas alınacaktır. Bu Kanun hükmünden de anlaşılacağı üzere emsal bedele ilişkin madde bir tür vergi güvenlik fonksiyonu görmektedir. İlgili kanun maddesinin emsal bedeli ve emsal ücreti ise Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tespit olunacaktır.
Bazen ise alınan mal veya hizmetin değeri işlem anında belirlenemeyebilir. Mesela, bir avukatın hizmet verdiği otelde gelecek sene yazında iki hafta tatil yapması emsal bedelin tespitinde sıkıntılar yaratabilir. Veya gelecek yıl tarladan elde edilecek ürünün %50’si emsal bedele konu edilecek matrah olabilir. Fakat, işlemin gerçekleştiği anda ilk teslimi gerçekleştiren mükellef açısından parayla ölçülebilir bir matrahın olup olmadığı tartışmalıdır[1].
Edimler içinde KDV olup olmadığı ise ayrıca tartışılması gereken bir husustur. Bedeli belli bir tarifeye göre tespit olunan veya biletle bedelin tahsil edildiği işlemlerde bedel KDV dahil tespit edildiğinden sorun yoktur. Buna karşın, özellikle mal değişim sözleşmesi gibi sözleşmelerde edimlerin emsalleri haklı nedenlere dayanmak şartıyla farklı olabileceğinden mükelleflerin birbirinden KDV farkı isteme durumlar çıkabilmektedir. Maliye Bakanlığı çok eski tarihli bir özelgesinde işlem anında böyle bir belirleme yapılmamış veya sözleşmede yazılmamışsa KDV’nin ayrıca hesaplanması gerektiğini belirtmiştir[2]. Yargıtay ise, sözleşmede KDV ayrıca belirlenmemiş ise satıcının daha sonra KDV farkı talep etmesini hukuka aykırı olarak değerlendirmiştir[3].
Bizim görüşümüze göre, trampa işleminde KDV matrahını 20’inci madde kapsamında değerlendirmek gerekmektedir. Zira, KDVK’nun 20’inci maddesinde çok açık bir biçimde teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu hüküm altına alınmıştır. Bedel ise malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade etmektedir. KDV matrahının tespitinde, kendisine mal teslimi veya hizmet ifası gerçekleştirilenler tarafından bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun verilen veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamının dikkate alınması gerekmektedir. KDVK’nun 27’inci maddesinde yer alan emsal bedel hükümleri ise işte bu noktadan sonra devreye girmektedir. Zira yapılan teslim ve hizmet ifası karşılığında sağlanan menfaat, hizmet veya çeşitli değerler şeklinde bedeli bulunmayan, bilinmeyen veya tam olarak tespit edilemeyen unsurlar bulunmaktadır. Bir başka bakış açısıyla matrah tespiti işleminde KDVK’nun 20’inci maddesini dikkate almaksızın, doğrudan doğruya 27’inci maddesinde yer alan emsal bedelin matrah olarak kabulü kanımızca mümkün bulunmamaktadır.
Mükelleflerin emsal bedelinden daha düşük bedelle mal ya da hizmet satışında bulunmaları halinde, KDV’yi bu bedel üzerinden değil, mutlaka emsal bedeli üzerinden hesaplamaları gerektiği sonucuna varılabilmesi için iki şartın sağlanması gerekmektedir:
1-Edime konu fiili bedelin emsal bedelden açık bir şekilde düşük olması,
2-Bu düşüklüğün mükellef tarafından haklı bir sebeple açıklanamamış olması,
Gerekmektedir. KDVK’nunda yer alan matrah başlıklı (III.) kısmına bakıldığı zaman kanun maddelerinin sistematik sıralanmasının aşağıdaki gibi olduğu anlaşılmaktadır:
Madde 20: Teslim ve Hizmet İşlemlerinde Matrah
Madde 21: İthalatta Matrah
Madde 22: Uluslararası yük ve yolcu taşımalarında matrah
Madde 23: Özel matrah şekilleri
Madde 24: Matraha dahil olan unsurlar
Madde 25: Matraha dahil olmayan unsurlar
Madde 26: Döviz ile yapılan işlemler
Madde 27: Emsal bedeli ve emsal ücreti.
KDVK’nun matrah tespitine ilişkin olarak sistematik olarak sıralanışına bakıldığı zaman matraha dahil olmayan unsurların, matraha dahil unsurların, döviz ile yapılan işlemlerin ve emsal bedelin Kanun’un 20’inci maddesinden sonra geldiğini anlamaktayız. Kanun sistematiğinin bu şekilde düzenlenmesinin mutlaka bir amacı bulunmaktadır. KDVK’nun 21, 22 ve 23’üncü maddeleri başlı başına birer matrah maddesi olduğundan dolayı bir kenarda tutulacak olursa, KDVK’nun 24, 25, 26 ve 27’inci maddelerinin Kanun’un 20’inci maddesinden sonra hüküm altına alınmış olmasını, matrah tespitinde Kanun’un 20’inci maddesinde yer alan kanuni boşlukları doldurmak için getirilmiş olduğu şeklinde yorumlamak mümkün bulunmaktadır. Yani emsal bedele ilişkin 27’inci madde de dahil olmak üzere, diğer maddeler doğrudan doğruya birer matrah tespit maddesi olmamakla birlikte, Kanun’un 20’inci maddesinde yer alan matrah tespitine yönelik olarak hüküm altına alınan maddeye ilişkin yardımcı maddeler olarak değerlendirmek mümkün bulunmaktadır. Ayrıca Vergi Usul Kanunu (VUK)’na göre de böyle bir yorum imkanı da bulunmaktadır. Zira VUK’nun 3/a maddesine göre “vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanır.” Kanun hükümlerinin yorumlanma metodlarından da anlaşılacağı üzere, vergi kanunlarının yorumlanmasında lafzın açık olmadığı durumlarda (ki tartışma konumuzda kanımızca kanun lafzının gayet açık olduğunu da düşünmekle birlikte), vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak yorum yapılacaktır. Buna göre, konu hakkında kanunen sistematik yorum imkanımızda bulunmaktadır.
İdarenin ise konu hakkında açık bir düzenlemesi bulunmamaktadır. 1 seri numaralı KDV Genel Tebliği ve 1 seri no’lu KDV Uygulama Genel Tebliği’ne göre trampada bir malın karşılığını diğer bir mal teşkil etmektedir. Teslimin tayininde bedelin cinsi, hatta bir bedelin bulunup bulunmaması önemli değildir. Trampada malların mülkiyeti karşılıklı olarak el değiştirdiğinden her iki taraf için de teslim gerçekleşmiş sayılacaktır. Bu durumda matrah trampa edilen malların her birinin emsal bedeli olacaktır. Kısmi trampada yani trampa edilen mala karşılık bir malla birlikte başka şeyler de alınması halinde bunlar da vergiye tabi tutulacaktır. 1 seri numaralı Genel Tebliği’nde trampa işleminde matrahın her bir malın emsal bedeli olduğu açıklanmakla birlikte, verilen malın mı yoksa alınan malın mı emsal bedelinin matrah tespitinde dikkate alınacağı açıklığa kavuşturulmuş değildir.
Yine İdare tarafından daha önce düzenlenen 30 seri numaralı KDV Genel Tebliği’nde özel inşaat işlerinde arsa sahibi tarafından müteahhide yapılan teslimle, müteahhit tarafından arsa sahibine yapılan teslim işleminin trampa kapsamında değerlendirilmiştir. Bahsi geçen Genel Tebliğ’e göre arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımının mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürülmesi halinde, konut veya işyeri karşılığı müteahhide yapılan bu arsa teslimi katma değer vergisine tabidir. Ancak arsa sahibinin, gerçek usulde mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde, arzi bir faaliyet olarak arsasını daire veya işyeri karşılığında müteahhide tesliminde vergi uygulanmayacaktır. Yine burada da benzer şekilde matrah tespitine yönelik olarak arsa sahibine devredilen bağımsız bölümlere ilişkin emsal bedelin mi, yoksa arsa sahibi tarafından müteahhide devredilen ve kendisinde kalan bağımsız bölümlere ilişkin arsa payına ilişkin emsal bedelin mi KDV matrahında dikkate alınacağı açık olarak anlaşılamamaktadır. Zira her iki gayrimenkul varlığın emsal değeri birbirine eş değerde olmayacaktır.
60 seri no’lu KDV Sirkülerlerinde yapılan açıklamaya göre ise arsa karşılığı inşaat işlerinde iki ayrı teslim söz konusudur. Bunlardan birincisi, arsa sahibi tarafından müteahhide arsa teslimi; ikincisi ise müteahhit tarafından arsaya karşılık olarak arsa sahibine bağımsız birim (konut veya işyeri) teslimidir.
Arsa karşılığı inşaat işlerinde vergiyi doğuran olay, müteahhidin arsa karşılığı konut, işyeri gibi bağımsız birimleri arsa sahibine teslimiyle gerçekleşmektedir. Bu tarih itibariyle arsa açısından da vergiyi doğuran olay vuku bulmaktadır. Taşınmazda teslim kural olarak tapuya tescil ile gerçekleşmekle birlikte, tapuya tescilden önce bağımsız birimlerin alıcının tasarrufuna terk edilmesi durumunda da vergiyi doğuran olay gerçekleşmektedir.
Dolayısıyla, arsa sahibinin arsa tesliminin ticari nitelikli olması durumunda arsa için, müteahhidin ise arsa sahibine teslim ettiği bağımsız birimler için, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarih itibariyle eş zamanlı olarak fatura düzenlemesi gerekmektedir.
Buna göre;
– Arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımını mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi halinde, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihte (yani bağımsız bölümlerin müteaahit tarafından arsa sahibine verildiği tarihte), müteahhide yapılan bu arsa teslimi nedeniyle düzenlenecek faturada arsa karşılığı alınan bağımsız birimlerin emsal bedeli (arsa payı dahil) üzerinden genel oranda KDV hesaplanması gerekmektedir.
– Arsa sahibinin, gerçek usulde mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde arızi faaliyet olarak arsasını bağımsız birimler karşılığında müteahhide tesliminde KDV uygulanmayacaktır.
– Vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihte, müteahhitten arsa sahibine yapılacak bağımsız birim teslimleri için müteahhit tarafından düzenlenecek faturada bağımsız birimin niteliğine göre emsal bedeli (arsa payı dahil) üzerinden % 1 veya % 18 oranında KDV hesaplanması gerekmektedir[4].
Öte yandan, her iki teslimde de işlem bedelinin emsaline göre açıkça düşüklük göstermesi halinde KDV Kanununun 27/3 üncü maddesine göre işlem yapılacağı tabiidir.
Maliye Bakanlığı’nın yaptığı açıklama kapsamında arsa sahibi açısından alınan bağımsız birimlerin arsa payı dahil emsal bedeli alınırken ve bizim görüşümüze uygun olarak değerlendirirken; müteaahit tarafından ise bu sefer bağımsız birimin niteliğine göre emsal bedeli (arsa payı dahil) üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir. Bu açıklama ve hesaplamalar kendi içinde tutarsız olduğu gibi, Kanun hükümlerine de aykırılığı tartışılabilir. Zira, emsal bedellerin birbirine uygun olması beklenemez, beklenmemelidir. Maliye Bakanlığı, müteahhidin tesliminin arsa payı dahil emsal değerinin matrah olarak dikkate alınmasını talep etmesi, bağımsız bölümlerle birlikte arsa emsal değerinin artmasına dayanmakla birlikte, tüm trampa işlemlerinde bunu uygulamak açıkça KDVK’nın 27. Maddesine aykırıdır. Maliye Bakanlığı’nın açıkça edimlerin arasında açık bir şekilde emsale göre orantısızlık olduğunu ve bunun haklı gerekçelerle açıklanamadığını gerekçesine dayanarak bu görüşe yer verdiğini düşünmekteyiz. Ayrıca, arsa sahibi tarafından zilyedliği veya mülkiyeti devredilmemiş, yani trampa kapsamında değerlendirilmesi mümkün olmayan arsa payı üzerinden de KDV hesaplanması hukuka aykırı başka bir durumu temsil etmektedir. Bu işlem açıkça işlemleri denkleştirme amacı taşımakla birlikte, pratikte böyle bir eşitliğin varlığı mümkün olamayacağı gibi, ticari hayatta olması da beklenemez[5]. Ayrıca, teslimden veya hizmet ifasından önce de fatura düzenlenmesi vergiyi doğuran olay sayılırken, Maliye Bakanlığı’nın eş zamanlı fatura kesilmesi gibi genel bir kural koyması da hukuk tekniğine aykırıdır.
Konuyla ilgili olarak Hesap Uzmanları Kurulu Danışma Komisyonu’nda trampa hususunda bir karar alınmıştır. Sözkonusu kararda bir kurumun bilançosunda kayıtlı arsaların, eş değerde başka arsalarla trampa edilmesi halinde, iktisap edilen arsaların değerinin, alınan arsanın emsal bedeli olduğu hakkında karar alınmıştır. Kararın gerekçesine bakıldığı zaman ise trampada para yerine ivaz olarak ayın alındığından para ile ifade edilebilen bir satış bedeli yoktur. Bu takdirde alınan şeyin yani alınan gayrimenkullerin emsal bedelleri, satış bedeli yerine geçer. VUK’nun 267’inci maddesindeki takdir esasına göre tespit edilen emsal bedelin, verilen gayrimenkullerin maliyet bedeli ile mukayesesi ve aradaki farkın kazanç olarak kabulü icap eder[6]. Son derece tutarlı ve mantıklı bulduğumuz bu görüş gerekçe olarak yetersizdir.
III-GENEL DEĞERLENDİRME:
Yukarıda da yer aldığı üzere, trampa işleminde matrahın tespiti ile ilgili olarak KDV genel tebliğlerinde emsal bedel üzerinden matrah tespiti yapılacağı belirlemesi yapılmakla birlikte, alınan malın mı yoksa verilen malın üzerinden mi emsal bedel yoluyla matrah tespiti yapılacağı belirlenmemiştir. Bizim görüşümüze göre, yukarıda da ifade ettiğimiz üzere trampada matrah tespitini KDVK’nun 20’inci maddesini dikkate almaksızın değerlendirmek mümkün bulunmamaktadır. Yani KDVK’nun 20’inci maddesi lafız olarak çok açık olmakla birlikte, kanunun sistematik yorumundan da emsal bedelin doğrudan bir matrah maddesi olmadığı, tam tersine matrah tespitine yardımcı olan bir kanun hükmü olarak yorumlamak gerektiği anlaşılmaktadır. Bir başka ifadeyle, trampada matrah tespiti esnasında 20’inci maddeyi dikkate almaksızın, emsal bedelle ilgili bulunan 27’inci maddesini başlı başına bir matrah tespit maddesi olarak yorumlamak mümkün değildir. Eğer böyle düşülürse, bu durumda bedel olarak para dışındaki hizmet, menfaat ve değerlerin dikkate alınmasına ilişkin hükme ihtiyaç kalmayacaktı. Bu durumda zaten KDVK’nın 27. Maddesi amaca hizmet edecekti. Bir an için KDVK’nun 27’inci maddesinin ikinci bendine göre bedelin emsal bedeline veya emsal ücretine göre açık bir şekilde düşük olduğu ve bu düşüklüğümükellefçe haklı bir sebeple açıklanamadığı hallerde de, matrah olarak emsal bedelin dikkate alınacağı düşünülse de, yine mal teslimi ve hizmet ifası matrahının ne olduğunu belirlemek için KDVK’nun 20’inci maddesinin dikkate alınması gerekmektedir. Buna göre, özellikle eski ürün karşılığında yeni ürün alındığı zaman, fatura ve benzeri belgeler üzerinde eski ürün bedelinin bir indirim unsuru olarak değerlendirilmemesi ve karşı taraf açısından gerekiyorsa emsal bedel üzerinden belge düzenlenmesi gerekmektedir. Özellikle beyaz eşya sektörü bu pazarlama şeklinde yoğun şekilde işlem yapmakta olup, eski ürünü belli değer olarak almakta ve bunu matrahtan düşmektedir. Geri alınan kıymetlerin çoğu zaman belli bir değeri olmasa da, şarta bağlı gerçekleşen bu işlemlerde KDV matrahının bu indirim yapılmadan önceki değerinin esas alınması gerektiği düşünülmektedir[7].
İşte bu noktada KDVK’nın 27/1. bendi devreye girmekte ve bedel emsal bedele veya ücrete göre hesaplanması gerekmektedir. Buna karşın, edimler arasındaki fark açık bir şekilde düşük olup, mükellef tarafından haklı nedenlerle açıklanamadığı için; Kanunun 27/2. Bendi kapsamında işlem yapılması gerekmektedir. Aksi takdirde verilen malın emsal bedeli matrah olarak kabul edilecekse zaten 27/2. Bentte yer alan hükme ihtiyaç kalmayacaktır.
Maliye Bakanlığı da, kat karşılığı inşaat işinde arsa sahibi açısından alınan değerlerin KDV matrahını oluşturacağını; bu matrahın emsallere göre bariz düşük olması durumunda ise KDV Kanununun 27/2’inci bendine göre işlem yapılacağını açıkça beyan ederek, her ne kadar bazı sorunları olsa da, bizim görüşümüze uygun yaklaşım göstermiştir.
Buna karşın, emsal bedelin ne üzerinden hesaplanacağı açıklanmamıştır. Bu konuda verilen mal veya hizmetin emsal değerinin matrah olacağı görüşleri olduğu gibi, her iki işlem içinde emsal bedelin dikkate alınıp yüksek olanın KDV matrahını teşkil edeceği görüşleri bulunmaktadır. Her iki görüşe de katılmadığımızı ifade etmek gerekmektedir. KDV matrahını oluşturan unsurun bedel kavramında tanımlanan, yani alınan edimlerin emsal değeri olduğunu yukarıda ifade etmiştik. Buna karşın, edimler arasında orantısızlık olması, yani ticari hayatta bir tarafın kar, diğer tarafın zarar etmesi iktisadi, ticari ve teknik icaplara uygundur. Burada muvazza iddiaları olmadığı düşünüldüğünde, mükellefçe haklı gerekçeler sunulabilirse bedel elbette emsal bedelin veya ücretin aşağısında uygulanabilecektir. Haklı nedenlerin neler olabileceği belirsizdir, genel kural koymak hukuk sınırları dışına çıkmak demektir. Haklı nedenler içsel koşullar, sözleşme koşulları veya ticari hayata yön veren teamüller yardımıyla çözülebilir. Mesela numune, eşantiyon, promosyon ürünü teslimlerinde bedelin bulunmaması haklı neden olup olmayacağı tartışılabilir. Zorlayıcı sebepler de olabilmektedir; özel okulların ve özellikle vakıf üniversitelerinin belli oranda burslu öğrenci okutması; yap-işlet ve devret yatırımlarında bedelsiz devir gibi nedenler de haklı sebep olabilmektedir. Danıştay’ın da benzer şekilde haklı nedenler sunulmadığı veya sunulamadığı durumlarda emsal bedel üzerinden KDV tarhiyatı yapılması gerektiği yönünde kararları mevcuttur.
Normal koşullarda edimler arasında bir orantı beklense de, bazen iktisadi koşullar edimler arasında emsal ilişkisini bozabilmektedir. Örneğin, ithalatı yasaklanan bir ürünü elinde bulunduran bir mükelleften emsallerin çok daha üzerinde bedelle sözleşme yapma ihtiyacı hissedebilirsiniz. Bu durum, muvazza yaratmadığı sürece KDV matrahını etkileyemez, kurum kazancı da zaten alınan değerin emsali ile verilen değerin emsali arasındaki farktan teşekkül edecektir. Kaldı ki, vergiye tabi değer kurum bünyesinde fiilen yaratılan katma değer farkıdır, bu fark zarar nedeniyle oluşmamış olur. Aksi takdirde vergi kanunlarının ticari hayata müdahalesi gündeme gelir ki, doğru bir yorum şekli olmaz.
Görüşlerine aynen katıldığımız bir yazarın görüşüne göre eğer hükmü oluşturan kelimelerin sadece sözlük anlamlarına bakıldığında, bedelsiz olduğu belirtilen bir işlemle sembolik bir değer konulan işlem arasında, önemli fark oluşmaktadır. Örneğin, bir TV bedelsiz teslim edilirse bu fıkra hükmüne tabi olmakta; eğer 1 TL gibi sembolik bir değerle teslim edilirse, 2 inci fıkra hükmüne tabi olmaktadır. İki hüküm arasındaki en önemli fark; ilkinde ‘’ haklı bir sebep ‘’olup olmadığı araştırılmadan emsal bedeline baş vurulabilirken, ikincisinde ‘’haklı bir sebep’’ le açıklanamaması halinde, emsal bedeline baş vurulabilmektedir. Kanun lafzının kanun koyucunun amacını doğru olarak yansıtmadığı görüşündeyiz.
KDV Kanununda ‘’güvenlik müessesesi’’ olarak yer alan bu hükümlerin, madde gerekçesinde belirtildiği gibi, ‘’…mükelleflerin karşı tarafla anlaşarak vergi matrahını muvazaa yolu ile düşük gösterme çabalarını önlemek…’’ amacına yönelik olduğu açık olan bu hükmü hiç muvazaa olanağı olmayan ve gerçeği yansıttığı bilinen durumlarda , uygulamaktan kaçınılması gerekir. Aksi hal ‘’akit yapma serbestisi‘’ ilkesine ve ticari hayatın olağan akışına haksız bir müdahale oluşturabilecektir[8].
Bizimle aynı görüşe sahip bir başka çalışmada ise elektro cihazı üreten bir firmanın böyle bir cihazı bir doktora günün belli saatlerinde işyerinde çalışması karşılığında teslim etmesine bağlı olarak KDV matrahının doktorun çalıştığı süreye isabet eden emsal ücretinin dikkate alınması gerektiği ifade edilmiştir[9]. Yargı da benzer şekilde bedelin hizmet gibi paradan başka değer olması halinde menfaatin parasal değeri tespit edilemediği takdirde verilen hizmetin emsal bedelinin KDV matrahını oluşturduğunu hükme bağlamıştır[10].
Sonuç olarak, trampa/mal değişim sözleşmesi olayında KDV matrahını kanunun 20’inci maddesi gereğince, teslim edilen mal veya yapılan hizmet karşılığında sağlanan, diğer bir ifadeyle elde edilen veya işlemin karşı tarafınca borçlanılan mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamının emsal bedeli oluşturmaktadır. Bunlar arasında açık bir düşüklük olur ve haklı bir gerekçe sunulmadıkça doğrudan doğruya yüksek olan emsal değerin dikkate alınamayacağını, aksi bir düşünce tarzının iktisadi hayata müdahale taşıyacağı ve kanun hükmünün amacının bu olmadığı düşünülmektedir.
IV-SONUÇ:
Yukarıda yer alan yazımız kapsamında trampa/mal değişim sözleşmesi işleminde KDV matrahının tespitine ilişkin olarak açıklamalarda bulunulmuştur. Konuyla ilgili olarak ortaya atılan görüşlerden birine göre, trampa olayında KDVK’nun 20’inci maddesi çerçevesinde alınan mal veya hizmetin emsal bedelinin matrah tespitinde dikkate alınması gerekmektedir. Konu hakkındaki ikinci görüşe göre ise, KDVK’nun 27’inci maddesinde yer alan emsal bedel maddesi 20’inci maddeden ayrı olarak başlı başına bir matrah maddesidir. Dolayısıyla trampa olayında 20’inci maddeyi dikkate almaksızın, doğrudan teslim edilen mal veya ifa edilen hizmetin emsal bedelinin matrah tespitinde dikkate alınması gerekmektedir.
Kişisel görüşümüze göre ise, KDVK’nun 20’inci maddesi esas matrah maddesi olmakla birlikte, 27’inci maddede yer alan emsal bedel maddesi matrah tespitine ilişkin yardımcı bir maddedir ve başlı başına bir matrah maddesi olarak değerlendirilemez. Ayrıca bu maddenin bir vergi güvenlik maddesi olduğu unutulmamalıdır.
Sonuç olarak, kanımızca bir mal değişim sözleşmesi olayında teslim edilen mal veya ifası gerçekleşen hizmete ilişkin KDV matrahı tespitinde alınan mal, hizmet ve menfaat gibi parayla ölçülebilen değerlerin emsal bedelinin dikkate alınması gerekmektedir[11].
[1] Aşağıda yer vereceğimiz açıklamalarda görüleceği üzere kat karşılığı arsa tesliminde Maliye Bakanlığı arsa teslimine ilişkin KDV hesaplanmasını bağımsız bölümlerin arsa sahibine verilmesine kadar bekletmektedir.
[2] MB’nın 23.05.1988 tarih ve 32985 sayılı Özelgesi,
[3] Yargıtay Hukuk Genel Kurulu’nun 13.10.2004 tarih ve 2014/19 Esas sayılı Kararı,
[4]2013 yılından sonra alınan ruhsatlarda büyükşehirlerdeki birinci ve lüks sınıftaki konutların KDV si arsa m2 değerine hesaplandığını hatırlatmak isteriz.
[5] Ayrıca, bu tür işlemlerin trampa değil bir tür istisna sözleşmesi olarak değerlendirilmesi gerektiği düşünülmektedir.
[6] Hesap Uzmanları Kurulu Danışma Komisyonu’nun 27.08.1971 tarih ve 188/8 Genel Sıra No, 218 Yayın Sıra No’lu Kararı;
[7] Aksi yönde yorumların da bulunduğunu hatırlatmakta yarar bulunmaktadır.
[8] YMM, Erdoğan ÖCAL; “KDV ve Emsal Bedel”; http://www.vergisorunlari.com.tr/yazi.aspx?yazino=61,
[9] Prof. Dr, Şükrü KIZILOT; “Açıklamalı ve İçtihatlı KDV Kanunu ve Uygulaması”; Sayfa:1174;
[10] Danıştay 9. Dairesi, 08.06.2006 tarih ve 2005/1734 Esas Nolu Karar,
[11] Bu çalışmada Yaklaşım Dergisi’nin 2008/Temmuz ayı 187. Sayısından alıntılar yapılmıştır:
Ali ÇAKMAKCI; “Trampada KDV Matrahına İlişkin Değerlendirmeler”.
Ali Çakmakçı