I-Gider, Maliyet, Zarar, Tazminat Yansıtması:
Vergi hukukunda yansıtma işlemi, bir mükellef nezdinde doğmuş bulunan gider, zarar, tazminat veya maliyet unsurlarının ilgili muhataplarına, yani gerçek yüklenicilerine yükletilmesi anlamına gelmektedir. Özü itibariyle, muhatabı doğru ve tam olarak tayin edilemeyen bazı harcamaların asıl muhatabına aktarılması işlemidir.
Masraf aktarması olarak ta telakki edilen bu durumda, olayın veya durumun koşullarına bağlı olarak gerçek muhatabı veya muhatapları tarafından yüklenilmeyen bu tür harcamaların gerçek muhataplarına yansıtılması şeklinde bir işlem sözkonusudur.
Kamuoyunda genel olarak dekont ile yansıtılma yapılması gerektiği ifade edilmesine karşın, KDV barındıran bu tür bazı harcamalar için KDV indirim sisteminin etkilenmemesi adına fatura vb belge ile bu yansıtma işlemlerinin yapılması gerekmektedir. Aksi durumda, ilk mükellef tarafından fazladan indirim konusu yapılan KDV için bu mükelleflerin eleştiri görmesi kaçınılmazdır. Düzenlenecek fatura vb belgelerde masraf yansıtması olduğu ve ekinde de masraf unsurlarının bulunmasında da yarar olabilir.
Gider veya masraf yansıtması, eğer gider veya masrafın KDV açısından indirim imkanına sahip olunup, KDV nin indirim konusu edildiği dönemde yansıtılmaz ise bahsi geçen dönem için fazla KDV indirimi nedeniyle eleştiri ile karşılaşılması kaçınılmazdır. Bu nedenle, yansıtmaların dönem kayması yaratmadan gerçekleşmesi önem arz etmektedir. Bu şekilde yansıtılan gider veya maliyetlerin gerçek yüklenicilerinin ise ertesi takvim yılının sonuna kadar KDV indirim imkanı bulunmaktadır.
Masraf yansıtmalarında temel kural yansıtılan gider, maliyet veya zarar unsuru KDV li ise KDV li olarak, değilse KDV siz olarak yansıtılmasına dayanmaktadır.
Bu kapsamda, özellikle grup veya ilişkili şirketler arasında yapılan yansıtmalar, verginin konusuna girmeyen veya istisna olan masrafların yansıtmaları, KDV mükellefi olmayan banka ve sigorta şirketleri gibi şirketlerin yansıtmaları, teminat mektubu masrafları gibi çeşitli masrafların yansıtmaları, hasar gören kıymetlerin hasar bedellerinin sigorta şirketlerine yansıtılması, yurtdışı giderlerin yansıtılmaları, bina ortak gider yansıtmaları, tevkifatlı giderlerin yansıtılmaları, tazminatların ve cezaların yansıtılmaları, damga vergisi ve harçlar gibi vergilerin yansıtılmaları, kur farkı ve vade farkları yansıtmaları, personel ücretlerin yansıtmaları gibi pek çok konuda çözüm bekleyen hususlar bulunmaktadır.
Masraf yansıtması ile amaçlanan, katma değer yaratmayan gider, maliyet veya zarar niteliğindeki çeşitli harcamaların “gerçek ve yasal yüklenicileri” ile buluşmalarını temin etmektedir.
Özellikle, vergi gibi yasal düzenlemelerle mükellefinin kim olduğu açık ve net olan durumlarda, karşı taraf adına ödenen tapu harcı, damga vergisi gibi karşı tarafın payına isabet eden vergilerin yansıtılması işlemi açıkça KDV ye tabi olacaktır. Bu nedenle, yasa, mahkeme ilamı veya sözleşme koşullarına göre başkasına ait olan ve yükümlülük içermeyen ödemelerin üstlenilmesi durumunda yapılan işlem KDV ye tabi mahiyet taşıyabilecektir. Mükelleflerin bu duruma önem vermeleri gerekmektedir.
Özellikle, alınan kredilerin tüm sözleşme koşulları ile grup şirketlerine yansıtılmasında vade, tutar gibi koşullara uyularak ilave komisyon alınmadığı durumlarda kredi maliyetlerinin yansıtılmasında KDV hesaplanmayacaktır. Fakat, bize göre bu maliyetin üstünde bir bedel alınması durumunda veya yapılan kredi devrine ilişkin vadelerde asıl muhatap tarafından ödemelerin yapılmaması/eksik yapılması nedeniyle ortaya çıkan durum açıkça finansman temin hizmeti olup, KDV ye tabi olacaktır.
Bu nedenle, masraf yansıtmaları özünde ilave bir katma değer yaratmayı amaçlamadığından KDV açısından da ilave yeni bir yük getirmemesi beklenmektedir. Yani, yansıtma konusu işlem KDV yi tabi ise muhatabına KDV li yansıtılacaktır. Aksi takdirde, aracı konumunda bulunan mükelleflerin KDV indirimlerinin yasal bir dayanağı kalmamaktadır. Bu çerçevede, 3065 sayıl Katma Değer Vergisi Kanunu (KDVK)’nunda indirim sisteminin sürekliliği için bu tür fatura vb belgelerde KDV hesaplanması gerekmektedir.
Burada dikkate değer en önemli husus KDVK’nun 24/c maddesinde vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin KDV matrahına dahil olduğu hükme bağlanmış olduğudur.
Buna göre, KDV’ye tabi bir teslim veya hizmetin karşılığında alınan bedelle ilgili olarak, tazminat adı altında olsa bile, yapılan ödemeler matraha dahil olduğundan bunlar üzerinden teslim veya hizmetin tabi olduğu oranda KDV hesaplanması gerekmektedir.
Örneğin, elektrik faturasının vadesinden sonra ödenmesi nedeniyle aboneden alınan %5 geç ödeme tazminatı KDV matrahına dahil edilerek, toplam tutar üzerinden KDV hesaplanacaktır.
Masraf yansıtmaları genel olarak ele alındıktan sonra, bu çalışmada sigorta şirketlerine yansıtılan hasar ödemelerinde fatura düzenlenip düzenlenmeyeceği, KDV hesaplanıp hesaplanmayacağı hususları ele alınacaktır.
II-Hazine Ve Maliye Bakanlığına Göre Sigorta Giderlerinin Yansıtılması Ve KDV:
Hazine Ve Maliye Bakanlığı (Bakanlık, İdare) sigorta kapsamında oluşan zararların ilgili sigorta şirketine yansıtılmasına ilişkin 60 seri nolu KDV Sirkülerlerinde bir açıklamaya yer vermiştir.
Yapılan açıklamaya göre bir teslim veya hizmetin karşılığını teşkil etmeyen veya buna bağlı olarak ortaya çıkmayan sigorta tazminatları KDV’nin konusuna girmemektedir. Bu durumda, sigortalının hasar gören eşya için sigorta şirketinden aldığı tazminat için temel kural olarak KDV hesaplanması söz konusu olmayacaktır.
Ancak, sigortalı mükellefin hasar gören eşyayı tamir ettirerek, adına düzenlenen faturaları ibraz etmek suretiyle tamir bedelini sigorta şirketinden tahsil ettiği durumda, sigortalının, sigorta şirketi adına yaptığı ve KDV’ye tabi olan masrafların aynen sigorta şirketine yansıtılması için fatura düzenlenmesi ve KDV hesaplanması gerekmektedir.
Gelirler Genel Müdürlüğü tarafından 2002 yılında Hazine Müsteşarlığı Sigorta Genel Müdürlüğüne verilen görüşte; sigorta şirketleri tarafından ödenen tazminatlar zararın tazminine ilişkin olduğundan ve sigortalıların zararın telafisi için piyasadan yaptığı alımlar katma değer vergisine tabi olduğundan, sigortalıların katma değer vergisi mükellefi olup olmadıklarına bakılmaksızın zararın tazminine ilişkin sigorta şirketleri tarafından ödenen tazminatların katma değer vergisi dahil bedel üzerinden ödenmesi gerektiği belirtilmiştir.
Bazı yazarlara gore sigorta şirketinin hasara uğrayan malın KDV dahil tutarını mı, yoksa KDV hariç tutarını mı tazmin edeceği sigorta şirketi ile müşterisi arasındaki özel bir meseledir[1].
GİB tarafından sigorta edilen bir makinenin hasara uğraması nedeniyle ortaya çıkan hasarın başka bir firmaya tamir ettirildiği, hasar gören makine ile ilgili olarak sigortadan hasar bedelinin tahsil edildiği belirtilerek, sigorta şirketinden alınan tutara fatura düzenlenmesi gerekip gerekmediği ve düzenlenmesi halinde faturada katma değer vergisi (KDV) hesaplanıp hesaplanmayacağı hususlarına ilişkin bir soruya[2]
“Şirketiniz tarafından, hasar gören sigortalı makinenin başka bir firmaya tamir ettirilmesi nedeniyle katlanılan giderlerin sigorta şirketinden tazmin edilmesi karşılığında, tahsil edilen tazminat tutarı için sigorta şirketi adına fatura düzenlemesi gerekmektedir” ve “Buna göre, bir teslim veya hizmetin karşılığını teşkil etmeyen veya buna bağlı olarak ortaya çıkmayan sigorta tazminatları KDV’nin konusuna girmemektedir. Bu durumda, sigortalı olan Şirketinizin söz konusu hasara ilişkin sigorta şirketinden aldığı tazminatla ilgili KDV hesaplanmasına gerek bulunmamaktadır. Ancak, hasar gören makinenin tamir ettirilmesi halinde; Şirketiniz adına düzenlenen faturaların ibraz edilmek suretiyle tamir bedelinin sigorta şirketinden tahsil edilmesi durumda, KDV’ye tabi olan tamir masraflarının aynen sigorta şirketine yansıtılması için fatura düzenlenmesi ve KDV hesaplanması gerekmektedir.”
Şeklinde görüş verilmiştir.
İdare tarafından verilen bir kısım özelgelerde mükelleflerin hasarı kendileri tarafından tamir edildiği durumlarda da sigorta şirketine fatura düzenlenmesi gerektiği belirtilmektedir:
“Buna göre, Teşekkülünüze bağlı … ait ünitelerde sel ve su basması sonucu meydana gelen hasarın kendi olanaklarınızla giderilmesi sonucu sigorta şirketine verilen hizmetler KDV’ye tabi bulunmakta olup, bu işlemle ilgili olarak sigorta şirketine düzenleyeceğiniz faturada, toplam tutar üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir.[3]”
Konunun ana ilkelerinden ayrılmadan KDVK’nun 5. Maddesine göre de vergiye tabi bir hizmetten işletme sahibinin, işletme personelinin veya diğer şahısların karşılıksız yararlandırılması da hizmet sayılarak KDV’ye tabi tutulmaktadır. Bu nedenle, mükellefin kendisi tarafından yapılan işlem ayrı bir KDV ye tabi işlemdir.
III-Kişisel Görüşlerimiz:
6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun 1401 inci maddesinde, sigorta sözleşmesi, sigortacının bir prim karşılığında, kişinin para ile ölçülebilir bir menfaatini zarara uğratan tehlikenin, rizikonun, meydana gelmesi hâlinde bunu tazmin etmeyi ya da bir veya birkaç kişinin hayat süreleri sebebiyle ya da hayatlarında gerçekleşen bazı olaylar dolayısıyla bir para ödemeyi veya diğer edimlerde bulunmayı taahhüt ettiği sözleşme olarak tanımlandığı; 1409 uncu maddesinin birinci fıkrasında ise sigortacı, sözleşmede öngörülen rizikonun gerçekleşmesinden doğan zarardan veya bedelden sorumlu olduğu belirtilmiştir.
Sigortacı, sigorta ettiren, sigortalı ve lehtar tarafından, rizikonun, tazminatın veya bedel ödeme borcunun kapsamının belirlenmesi amacıyla yapılan makul giderleri, bunlar faydasız kalmış olsalar bile ödemek zorundadır.
Aynen tazmine ilişkin sözleşme yoksa sigorta tazminatı nakden ödenir. Sigorta tazminatı veya bedeli, rizikonun gerçekleşmesini müteakip ve rizikoyla ilgili belgelerin sigortacıya verilmesinden sonra sigortacının edimine ilişkin araştırmaları bitince ve her hâlde 1446 ncı maddeye göre yapılacak ihbardan kırkbeş gün sonra muaccel olur. Can sigortaları için bu süre onbeş gündür. Sigortacıya yüklenemeyen bir kusurdan dolayı inceleme gecikmiş ise süre işlemez.
Araştırmalar, 1446 ncı maddeye göre yapılacak ihbardan başlayarak üç ay içinde tamamlanamamışsa; sigortacı, tazminattan veya bedelden mahsup edilmek üzere, tarafların mutabakatı veya anlaşmazlık hâlinde mahkemece yaptırılacak ön ekspertiz sonucuna göre süratle tespit edilecek hasar miktarının veya bedelin en az yüzde ellisini avans olarak öder.
Borç muaccel olunca, sigortacı ihtara gerek kalmaksızın temerrüde düşer.
Bu tür durumlarda sigorta ettiren, aracın, asansörün, envanterdeki bina ve diğer her türlü sigortalı iktisadi kıymetin hasar görmesi halinde ya masrafları kendi önceden karşılamak suretiyle sigorta şirketinden bu bedeli tahsil etmekte veyahut doğrudan sigorta şirketi kendisi tamir ettirmektedir.
Bu durumda, mükelleflerin doğrudan kendilerinin tamir ettirmeleri kapsamında kendilerine kesilen fatura vb belgeleri KDV açısından indirim konusu etmeleri ve sigorta şirketine fatura düzenleyerek KDV hesaplamaları gerektiği idare tarafından ifade edilmektedir.
Fakat, yapılan sigorta hizmetinin karşılığında alınan bedelin bir tür tazminat olması gerekçesine dayanarak KDV hesaplanmaması gerektiği iddia edilebilmektedir.
Bu sorunun çözümünün yapılan işlemin bir tür masraf yansıtması mı, yoksa sigorta sözleşmeleri kapsamında yapılan bir tazminat ödemesi mi olduğu hususunda düğümlenmektedir.
Bir ödemenin sigorta tazminatı olabilmesi için ilk olarak ortada bir sigorta sözleşmesi olması, bu sözleşmede yer alan bir tehlikenin fiilen gerçekleşmesi sonucunda sigortalının malında veya malvarlığında parasal bir değer kaybı “hasar” oluşması gerekmektedir.
Bu kapsamda, sigorta tazminatı hasarın oluşması dolayısıyla zararı gidermek için sigortacı tarafından sigortalıya ödenen bedeldir.
Bakanlık, bugüne kadar sigorta şirketi tarafından yapılan ödemelerin tazminat mahiyetinde olduğu ve KDV ye tabi olmadığı, mükellefler tarafından karşılanan hasar bedellerinin ise KDV ye tabi bir işlem olduğunu ve KDV hesaplanması gerektiğini ifade etmektedir.
Fakat, sigorta kapsamındaki kıymetlerin rizikonun gerçekleşmesi ile kısmen veya tamamen zarara uğramasıyla alınan bedeller farklı, bu hasarın sigortalı tarafından giderleştirilmesi ise tamamen farklı nitelikte iki olaydır. Bize göre, sigortalı mükelleflerin sigorta şirketlerinden almış olduğu tazminatlar doğrudan doğruya katlandığı giderin/zararın karşılığını temsil etmemektedir. Bu tazminat ödemeleri, belli bir riske bağlandığından tam olarak gerçekleşen risk bazlı zararın karşılığıdır. Mükellef bu hasarı tamir ettirse de, ettirmese de bu tazminat ödenecektir. Dolaysıyla, bu durumda tartışma konusu olayla farklılık yaratacak bir durumun olmaması gerekmektedir. KDV nin indirim konusu yapılıp yapılmaması ise bambaşka konulardır.
Burada, hasar şeklindeki giderin muhatabı kesinlikle sigorta şirketi değildir. Bu katma değer, sigortalı ile hizmeti ifa eden mükellefler arasında gerçekleşmektedir. Bu nedenle, düzenlenmesi istenen fatura vb belge bir tür gider/masraf yansıtma belgesi de bize göre değildir.
Mükellef nezdinde KDV indirimine konu hizmet alımı sözkonusu olmaktadır. Bu giderin sigorta şirketine yansıtılıp yansıtılmaması, mükelleflerin KDV indirimlerine ilişkin konudan ayrı, bağımsız bir olaydır. Kaldı ki, sigorta şirketleri masrafların tamamını değil de, sözleşme kapsamında riske bağlı olarak zuhur eden kısmı da (bir kısmını) karşılayabilmektedir. Sigorta sözleşmesi ile amaçlanan, gerçekleşmesi muhtemel bazı risklere karşı oluşabilecek zararları telafi etmektir. Aksi düşünce tarzı sigorta şirketini zarar gören kıymeti “yerine koyma edimi” yükümlülüğü altına sokan başka bir sözleşme niteliğine sokacaktır.
Bu nedenle, sigorta hasarlarının yansıtılması KDV ye tabi bir olay bize göre değildir. Mükelleflerin idari uygulamaları da dikkate alarak hareket etmelerinde yarar olduğu düşünülmektedir.
[1] Mehmet MAÇ, Masraf Yansıtma İşlemlerinde KDV, “http://www.lebibyalkin.com.tr/mevzuat/makaleler/lebib-yalkin-mevzuat-dergisi_mdergi_/2017-kasim-sayi-167_mdergi_8762a-00_/masraf-yansitma-islemlerinde-kdv.html”
[2] İstanbul İVDB, 39044742-130[Özelge]-E.576978 Tarih: 16.07.2019
[3] Ankara VDB, 18.05.2010 Tarih Ve B.07.GIB.4.6.17.01-KDV-2010-14030-02-373 Sayılı Özelge
Ali Çakmakçı