Ali Çakmakçı

Cins Tashihinin Vergi Uygulamalarındaki Karşılığı

I-Cins Tashihi Nedir:

Cins tashihi veya cins değişikliği, kurumlar vergisi, değer artış kazancı ve katma değer vergisi (KDV) ve harçlar açısından sürekli karşılaştığımız bir konu olmasına karşın çoğu kanunda kavram olarak yer almadığı açıktır. Kanun dışında idari düzenleyici işlemlerde ve özellikle idari görüşlere yansıyan şekliyle kazancı ve istisnaları ise önemli düzeyde etkileyebilecek bir etkiye sahip olduğu anlaşılmaktadır. Bu nedenle, vergi uygulamalarında önemli bir etki ve sonuca sahip olduğunu söylememiz mümkündür.

Aşağıdaki yasal açıklamaları da dikkate aldığımızda idarenin kurumlar vergisi istisnası için 2 yıllık süreyi cins tashihi yapılmadan geçirilen süreyi de dikkate aldığı fakat sadece cins tashihinden sonra yapılan satışlara istisna tanındığı anlaşılmaktadır. KDV açısından da benzer değerlendirmeler bulunmaktadır. Yapılmakta olan yatırımlarda yatırımın fiilen tamamlanıp aktife kaydedildiği tarihten itibaren iki tam yıllık süre aranacaktır. Bina için cins tashihi yapılmadan satış olursa, iki tam yıllık süre dolmuşsa ancak arsa için istisna geçerli olacak olup, bunun için uygun koşullara göre arsa bedelinin ayrıştırılması gerekecektir.

Değer artış kazancı açısından cins tashihi olmasa dahi fiilen kullanımın tespit edilebildiği tarihten itibaren beş yıllık süre başlamaktadır.

Cins tashihi, öz olarak bir iktisadi kıymetin hukuki mahiyetinde veya niteliğinde yapılan değişikliği ifade etmektedir. Bu değişiklik taşınmazın pafta ve tapu sicilinde yapılan bir işlemden ibarettir. Bu şekliyle, yeni bir edinim, yeni bir iktisap niteliği arz etmemektedir. Cins tashihini yasal olarak açıklayan Tapu ve Kadastro Genel Müdürlüğünün 16.03.2010 gün ve 2010/4-1697 No.lu Genelgesinde, cins değişikliği (cins tashihi),

  • bir taşınmaz malın cinsinin, yapısız iken yapılı veya,
  • yapılı iken yapısız hale;
  • bağ, bahçe, tarla vb. iken arsa,
  • arazi iken, bağ, bahçe

duruma dönüştürmek için paftasında ve tapu sicilinde yapılan işlem olarak tanımlanmıştır.

Aşağıdaki çalışmada cins tashihi kavramı kurumlar vergisi ve KDV istisnaları ile değer artış kazancı açısından ele alınacak olup, amortisman uygulamaları ile harç gibi düzenlemeler ele alınmayacaktır.

II-Cins Tashihinin Kurumlar Vergisi İstisnasına Etkileri:

Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde, taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançlara ilişkin istisna düzenlenmektedir. İstisnanın amacı, kurumların bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerde daha etkin bir şekilde kullanılmasına olanak sağlanması ve kurumların mali bünyelerinin güçlendirilmesidir. Bu bentte belirtilen koşulların sağlanması halinde, kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların %75’lik kısmı (taşınmazlar için 05.12.2017 den itibaren %50 lik kısmı) kurumlar vergisinden istisna edilmektedir.

Cins tashihi için önem arz eden hususa göre istisna uygulamasına konu olacak taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının en az iki tam yıl (730 gün) süreyle kurumun aktifinde yer alması, diğer bir ifadeyle kurumun bu değerlere iki tam yıl süreyle bilfiil sahip olması gerekmektedir.

7061 sayılı Kanunun 89 uncu maddesinin birinci fıkrasının (a) bendiyle 5520 sayılı Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinin birinci cümlesi değiştirilmiş olup söz konusu değişikliğin yürürlüğe girdiği 5/12/2017 tarihinden itibaren (bu tarih dahil) yapılan taşınmaz satışlarından elde edilen kazancın %50’lik kısmına istisna uygulanacak; bu tarihten önce yapılan taşınmaz satışlarından elde edilen kazancın ise %75’lik kısmı istisna uygulamasına konu edilebilecektir.

İstisnaya konu olan taşınmazlar, Türk Medeni Kanununda “Taşınmaz” olarak tanımlanan ve esas niteliği bakımından bir yerden başka bir yere taşınması mümkün olmayan, dolayısıyla yerinde sabit olan mallardır. Bunlar Türk Medeni Kanununun 704 üncü maddesinde;

– Arazi,

– Tapu siciline ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar,

– Kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler olarak sayılmıştır.

Elden çıkarılacak taşınmazlardan doğacak kazancın, bu istisna uygulamasına konu olabilmesi için taşınmazın Türk Medeni Kanununun 705 inci maddesi gereğince kurum adına tapuya tescil edilmiş olması gerekmektedir. Bu nedenle, ilgili kurum adına tapuya tescili yapılmamış bir binanın satışından doğan kazanca bu istisna uygulanmayacaktır.

1 seri nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğine göre fiiliyatta cins tashihinin kurum adına tapuya tescilinin yapılmasında çeşitli nedenlerle gecikmeler olabilmektedir. Bu gibi durumlarda, taşınmazın işletme aktifinde iki yıl süreyle bulunup bulunmadığının tespitinde, işletmede iki yıldan fazla süreyle sahip olunarak fiilen kullanıldığının, yapı inşaatı ruhsatı, vergi dairesi tespiti veya resmi kurum kayıtlarından birisi ile tevsik edilebilmesi mümkün olabilecektir.

Örneğin; organize sanayi bölgeleri tarafından verilen tahsis belgesine istinaden veya çeşitli nedenlerle iki yıldan fazla süreyle fiilen kullanılan ancak, tapuda kurum adına henüz tescil edilmemiş bir taşınmazın tahsis belgesine dayanılarak veya zilyetliğin devri suretiyle satılması durumunda bir taşınmaz satışından bahsedilemeyeceğinden istisna uygulanmayacak, ancak, iki tam yıl kullanıldığı yukarıda yer alan açıklamalar çerçevesinde tevsik edilen taşınmazın tapuda kurum adına tescil edildikten sonra satılması halinde, satıştan elde edilen kazançlar bu istisna kapsamında değerlendirilecektir.

Tescil ile kurulamayan hukuki ilişki, düzenleyici bir tebliğle önce 2 yıllık süre içinde fiilen kullanılma şartına bağlanmış, bu şartın sağlandığı durumda ise ancak kurum adına yapılacak tescilden sonra yapılan satıştan doğan kazanç istisna kapsamında ele alınacaktır. Yani, fiilen kullanılmayan taşınmazlar için cins tashihinden sonra yapılan satışta sanki istisna uygulanmayacak gibi sonuca yol açsa da, kanunda “fiilen kullanma” kavramı yerine “aktife kaydedilme” kavramına yer verildiği görülmektedir. Keza, kiralama gibi hususların idare tarafından kullanılma olarak değerlendirilip değerlendirilmeyeceği de önemli olabilir. Bize göre, cins tashihi yapılmadan geçen 2 tam yıl elde tutulma süresi idare tarafından kabul görüyorsa, istisna için aktife kaydetme kuralı için zorunlu olarak kurum adına tescili aranmasının anlamsız olduğunu düşünmekteyiz. Bu durum, kurum ile taşınmaz arasında illiyet bağı kurulmasını zorunlu kılmakla beraber, pratikte amaca katkı sağlamamakta şekli bir unsur olarak kalmaktadır.

1 seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin; “5.6.2.2.1 Taşınmazlar”  başlıklı bölümünde; istisnaya konu edilebilecek taşınmazlar tanımlanmış ve elden çıkarılacak taşınmazlardan doğacak kazancın, bu istisna uygulamasına konu olabilmesi için taşınmazın Türk Medeni Kanununun 705 inci maddesi gereğince kurum adına tapuya tescil edilmiş olması gerektiği açıklanmıştır.

Anılan Tebliğin “5.6.2.3.1.3. İnşa halindeki binalarda 2 yıllık sürenin tespiti” başlıklı bölümünde de; “Kurumlar tarafından, inşaatı henüz tamamlanmayan, fiilen kullanma imkanı da bulunmayan binaların satılması halinde; kurum aktifinde iki tam yıl kayıtlı olması koşuluyla, sadece binanın arsasının satış kazancına tekabül eden kısmı kurumlar vergisinden istisna olacaktır.

Ancak, arsa üzerinde inşa edilen ve aktife kaydedilen binanın, kurum adına tapuya tescil edilerek satılması halinde, satılan binanın iki yıllık aktifte bulundurulma süresinin başlangıç tarihi olarak, inşaatın tamamlandığı ve bina olarak kullanılmaya başlandığı tarih esas alınacaktır.

Uygulamada satışı yapılan binanın veya taşınmazın kurum adına tapuya tescil edilmiş olması ve en az iki yıl şirket aktifine kayıtlı olması gerekmekte olup, aktife kayıtlı bulundurma süresinin başlangıç tarihi olarak; binanın/taşınmazın kurum adına tapuya tescil tarihinin değil inşaatın tamamlandığı ve bina olarak kullanılmaya başlandığı tarihin esas alınması gerekmektedir. Yani, yatırım sürecinin tamamlanıp binanın kullanılma imkanının doğduğu, fiilen kullanılabilir hale geldiği ve yatırım hesabından aktif bir hesaba devrinin yapıldığı tarihten itibaren 2 tam yıllık süreyi dikkate alacağız.

III-Cins Tashihinin Değer Artış Kazancına Etkisi:

Bildiğimiz üzere, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun “Değer Artışı Kazançları” başlıklı Mükerrer 80 inci maddesinde, “Aşağıda yazılı mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artışı kazançlarıdır.

…

6-İktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç) 70 inci maddenin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal (gerçek usulde vergiye tabi çiftçilerin zirai istihsalde kullandıkları gayrimenkuller dahil) ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar (Kooperatiflerin ortaklarına bu sıfatları dolayısıyla tahsis ettikleri gayrimenkulleri tahsis tarihinde ortak tarafından satın alınmış sayılır.)

Bu maddede geçen “elden çıkarma” deyimi, yukarıda yazılı mal ve hakların satılması, bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade eder.

76 seri nolu GVK Sirkülerlerine göre, gayrimenkullerde iktisap, Türk Medeni Kanununun 705 inci maddesi uyarınca, tapuya tescille olmaktadır. Buna göre, kat karşılığı müteahhide veya kooperatiflere verilen arsa karşılığında alınan gayrimenkuller dahil, iktisap edilen gayrimenkullerin elden çıkarılması halinde, değer artışı kazancının tespiti yönünden iktisap tarihi olarak, gayrimenkulün tapuya tescil edildiği tarih esas alınacaktır.

Ancak, gayrimenkulün tapuya tescil tarihinden önce sahibinin fiilen kullanımına bırakıldığı bazı özel hallerde iktisap tarihi olarak tapuya tescil tarihi yerine fiilen kullanıma bırakılma tarihinin kabul edilmesi gerekir. Yani, satılan taşınmaz tapuya tescil edilmese dahi, 5 yıldan önce birinin kullanımıma tahsis edilmiş ise bu tarih itibariyle vergiye tabi kazancın varlığı sorgulanacaktır.

Kurumlar Vergisi Kanunu çerçevesinde fiilen kullanımlarda taşınmazların mutlak suretle kurum adına tescil edildikten sonra istisna uygulanması, Gelir Vergisi Kanunu açısından farklılaşmaktadır. Bu durum KVK açısından taşınmazların kurumların aktifine kaydedilme zorunluluğunun doğal sonucu olduğundan normaldir.

Bu çerçevede, konut yapı kooperatifleri, Toplu Konut İdaresi veya diğer kişilerden gayrimenkulü fiilen kullanıma hazır şekilde teslim alanların, söz konusu gayrimenkulleri fiilen kullandıklarını; tahsis belgesi, teslim tutanakları, su, elektrik, telefon, doğalgaz faturaları ve benzeri belgelerle tevsik etmeleri halinde değer artışı kazancının tespiti yönünden fiilen kullanıma başladıkları tarih iktisap tarihi olarak kabul edilecektir.

Gayrimenkulün ihale veya icra yoluyla alındığı durumlarda da fiilen kullanıma hazır şekilde teslim alındığının yukarıda sözü edilen belgelerle tevsik edilmesi şartıyla, tapu tescil işlemi olmasa dahi fiilen kullanıma bırakıldığı tarihin iktisap tarihi olarak kabul edilmesi gerekir.

Değer artış kazancı, kurumlar vergisindeki istisnanın aksine şekilden ziyade fiilen kullanım imkanını alarak tespite olanak tanımaktadır.

Cins tashihi açısından ise, adı geçen Sirkülerlere göre arazi vasfında iktisap edilen gayrimenkulün belediyelerce ifraz ve taksim işlemine tabi tutularak satılması halinde iktisap tarihi olarak arazinin iktisap edildiği tarih değil, belediyenin ifraz işlemi sonucu arsa vasfını kazanarak, cins tashihi yapıldığı tarihin esas alınması gerekir.

Örneğin, Bayan (E) tarafından 25.10.1992 tarihinde satın alınan ve tapuya arazi olarak tescil edilen gayrimenkulün belediyece ifraz işlemi sonucu, 27.07.2008 tarihinde cins tashihi gerçekleştirilerek tapuya arsa olarak tescili yapılmıştır.

Değer artışı kazancının tespiti açısından, söz konusu değişikliğin (cins tashihi) yapıldığı 27.07.2008 tarihinin esas alınması gerekir.

Arsa olarak iktisap edilen gayrimenkul üzerine bina inşa edilmesi veya söz konusu gayrimenkulün kat karşılığı verilmesi sonucu alınan gayrimenkullerin tapuya tescili, cins tashihi sayılarak tapuya tescil tarihinin iktisap tarihi olarak kabul edilmesi gerekir.

Gayrimenkullerin ivazsız şekilde iktisap edilmesi değer artışı kazancının konusuna girmemektedir. Bu çerçevede ivazsız olarak iktisap edilen gayrimenkulün üzerine, sahibi tarafından inşa edilen veya doğrudan 5 yıl içinde veya sonra kat karşılığı olarak alınan gayrimenkullerin, daha sonra elden çıkarılması halinde elde edilen gelir, değer artışı kazancı kapsamında değerlendirilmeyecektir.

IV-Cins Tashihinin KDV İstisnasına Etkisi:

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun (17/4-r) maddesi uyarınca ise kurumların aktifinde en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler KDV’den müstesna olup, istisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisselerinin teslimleri ise istisna kapsamı dışındadır.

3065 sayılı Kanunun (17/4-u) maddesi kapsamında varlık kiralama şirketlerine ve (17/4-y) maddesi kapsamında finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına devredilen taşınmaz ve iştirak hisselerinin, kaynak kuruluş ve kiracı tarafından üçüncü kişilere satışına ilişkin en az iki tam yıl aktifte bulundurma süresinin hesabında, bu taşınmaz ve iştirak hisselerinin varlık kiralama şirketleri, finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarının aktifinde bulunduğu süreler de dikkate alınır.

Diğer taraftan madde hükmüne göre, istisna kapsamında teslim edilen kıymetlerin iktisabında yüklenilen ve teslimin yapıldığı döneme kadar indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisi, teslimin yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınır. 3065 sayılı Kanunun (17/4-r) maddesi uyarınca yapılan teslimlerle ilgili alış ve giderlere ait KDV’nin indiriminde ise aşağıdaki şekilde hareket edilir:

– İşlemin yapıldığı tarihe kadar indirim yoluyla telafi edilen kısım için herhangi bir düzeltme yapılması gerekmez.

– Satış tarihine kadar indirilemeyen kısım ise “İlave Edilecek KDV” olarak beyan edilir ve teslimin yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider veya maliyet olarak dikkate alınır.

Cins tashihi açısından idare KDV istisnası için kanun hükmüne uygun bir şekilde yeni bir edinim olarak aktife kaydedildiği tarih olarak değerlendirmektedir. Fakat, kurumlar vergisinin inşaatın tamamlanıp kullanılmaya başlaması halinde iki yıllık süreyi doğrudan devreye almaktadır. Bu nedenle Tebliğde yer alan aşağıdaki örnek, kurumlar vergisine göre farklı bir yoruma neden olmaktadır.

1 seri nolu KDV Uygulama Genel Tebliğinde verilen örneğe göre bilgisayar parçalarının alım-satım faaliyeti ile iştigal eden (A) firması, İzmir’de 2006/Temmuz ayında bir arsa satın almıştır. Söz konusu arsa üzerinde 2007/Haziran ayında ofis ve depodan oluşan tek binanın inşaatına başlamış, 2011/Kasım ayında yapı kullanma izin belgesini almış, 14/12/2011 tarihinde tapuda cins tashihi yapılmıştır.

Dikkat edileceği üzere, kurumlar vergisi istisnasının aksine yapı kullanma izin belgesinin alınması önemli olmamakta, KDV istisnası için cins tashihi kesin olarak gerekli bir şart haline gelmektedir.

Tapuda cins tashihi yapılan binanın satış işleminin 3065 sayılı Kanunun (17/4-r) maddesi kapsamında KDV’den istisna tutulabilmesi için söz konusu binanın kurum adına tapuya tescil edilmiş olması yanında, en az iki tam yıl şirket aktifine kayıtlı olması gerekmekte olup, aktifte kayıtlı bulundurma süresinin başlangıç tarihi olarak da bütün bölümleri ile birlikte inşaatın tamamlanıp bina olarak aktife alındığı tarihin (14/12/2011) esas alınması gerekmektedir.

İdare tarafından yapılan açıklamalar ve verilen örneklerde, kurumlar vergisi veya KDV açısından hali hazırda aktifte bulunan kıymetlerin ifraz, taksim yoluyla veya imar barışı gibi yollarla tek tapu haline gelmesi veya birden fazla tapuya bölünmesi işlemlerine yönelik açıklamalar bulunmamaktadır.

Konuyla ilgili olarak yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin (II/F-4.16.1) bölümünde;

“Satışa konu edilecek taşınmazlar (arsa, arazi, bina) ile iştirak hisselerinin satışında istisna uygulanabilmesi için kurumların aktiflerinde, belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde asgari 2 tam yıl (730 gün) kayıtlı bulunmuş olması gerekmektedir. İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan (taşınmazların mutat olarak alım satımının yapılması veya kiraya verilmesi) kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmazların tesliminde istisna hükmü uygulanmaz.

İstisna, satış yoluyla gerçekleştirilen devir ve teslimlerde uygulanır. Bağış, hibe şeklinde yapılan devir ve teslimler istisna kapsamı dışındadır.

Konuyla ilgili örneklere aşağıda yer verilmiştir.

Örnek 8: (Y) şirketince 09/10/2008 tarihinde alınıp ilgili dönemde şirket aktifine kaydedilen 2.000 m2 ‘lik arsa ile 11/11/2010 tarihinde alınıp ilgili dönemde şirket aktifine kaydedilen 450 m2’lik bitişik arsa tevhit edilmiş(tek tapuya dönüştürülmüş) ve satışa sunulmuştur. Taşınmazlar üzerinde tevhit yoluyla yapılan değişiklikler sonrasında yeni oluşan birimin tapuya tescil edilmesi ve daha sonra elden çıkarılmasında 3065 sayılı Kanunun (17/4-r)maddesinde düzenlenen istisnanın uygulanması bakımından tevhit tarihinin esas alınması gerekmektedir.

Ancak, her iki taşınmazın da tevhit öncesi iktisap tarihleri ispat edilebiliyorsa ve satış bedeli ayrıştırılabiliyorsa, iktisap tarihlerinin ayrı ayrı dikkate alınması ve bu suretle iki yıllık sürenin hesaplanması mümkündür.”

açıklamalarına yer verilmiştir.

V-İdari Görüşlerle Beraber Cins Tashihinin Değerlendirilmesi:

İdare tarafından cins tashihine ilişkin Tebliğ ve Sirküler açıklamaları bazı hususlara açıklık kazandırmaktadır. Fakat, durumuna göre özel bazı durumlarda ise yapılan açıklamaların yeterli olmadığı da açıktır.

Konuyla ilgili özelgelere göre “bahçeli kargir ev olarak yapılı iken satın alınan ancak söz konusu evin yıkılması ile arsa haline dönüşen gayrimenkul için  gayrimenkulün cins tashihi yapılarak tapuya arsa olarak tescil edildiği 24.04.2014 tarihinin iktisap tarihi olarak kabul edilmesi ve söz konusu gayrimenkulün iktisap tarihinden itibaren 5 yıldan daha az bir sürede satılması halinde elde edilen gelirin “değer artış kazancı” kapsamında vergilendirilmesi gerekmektedir. [1]“

Bu açıklama Sirküler ile de uyumlu değildir. Fiilen kullanım imkanının doğduğu, yani taşınmazın satın alındığı tarihten itibaren 5 yıllık sürenin sorgulanması gerektiğini düşünmekteyiz. İdare, bir düzenleyici işlemle vergilendirme sınırlarını yasal kurallar dışında yorumlayamaz.

“ Buna göre, firmanıza tahsis edilerek 1/10/2007 tarihinde fiilen kullanılmaya başlanan, 10/4/2009 tarihinde “betonarme fabrika binası ve arsası” olarak tapuda firmanız adına tescil edilen taşınmazın, iki yıldan fazla süre aktifinizde bulunduğu anlaşıldığından, bu taşınmazın satışının KDV’den istisna tutulması gerekmektedir.[2]”

“…Bu hüküm ve açıklamalara göre, şirket aktifinde iki yıldan fazla kayıtlı bulunan arsa üzerine yapılan bina; inşaatı tamamlanarak, cins tashihi yapıldıktan sonra fiilen satılacağından, satıştan elde edilecek kazancın %75 inin kurumlar vergisinden istisna olabilmesi için, satışı yapılan binanın en az iki yıl şirket aktifine kayıtlı olması gerekmekte olup, arsaya ilişkin herhangi bir istisna söz konusu değildir. Aktife kayıtlı bulundurma süresinin başlangıç tarihi olarak ise inşaatın tamamlandığı ve bina olarak kullanılmaya başlandığı tarih esas alınacaktır.

….Buna göre, faaliyet konusu taşınmaz ticareti olmayan şirketinizin organize sanayi bölgesindeki söz konusu arsa üzerine yapmış olduğu binanın arsa payına düşen kısmının, inşaatın tamamlanarak, cins tashihi yapıldıktan sonra fiilen satılması durumunda, satışı yapılan binanın en az iki tam yıl (730 gün) şirket aktifinde kayıtlı olması halinde KDV Kanununun 17/4-r maddesinde yer alan istisna hükmünden yararlanması mümkün olacaktır.

Öte yandan, organize sanayi bölgesinde bulunan arsanın tapuda şirket adına tescil edilmemesi nedeniyle, söz konusu arsanın satışının ise KDV Kanununun 17/4-r maddesinde yer alan istisna hükmünden yararlanması mümkün bulunmamaktadır.[3]”

Bu konudaki klasik tescil sonrası istisna hakkı tanınması ise idarenin bir görüşünde değişmektedir. Cins tashihi yapılmasa dahi çeşitli mukni veya muteber delillerle beraber ispatlanması durumunda binanın fiilen kullanılmaya başladığı süreye göre istisna sürelerinin belirleneceğine dair özel bir görüş verilmiştir. Bu görüş idarenin yerleşik içtihadlarından ve Tebliğ düzenlemelerinden ayrışmakta gibi anlaşılsa da, satışta mutlak suretle önce cins tashihinin yapılmasının aranacağını düşünmekteyiz:

“Bu hüküm ve açıklamalara göre, arsa üzerinde inşa edilen ve aktife kaydedilen yeni binanın, en az iki tam yıl süreyle aktifinizde bulunduktan sonra satılması halinde maddede belirtilen şartlarla söz konusu istisnadan faydalanılabilecektir. Ancak, inşa edilen binanın cins tashihinin çeşitli nedenlerle şirketiniz adına tapuya tescilinin geç yapılmış olması durumunda ise yapı inşaatı ruhsatı, vergi dairesi tespiti veya resmi kurum kayıtlarından birisi ile tevsik edilmek şartıyla, satılan binanın iki yıllık aktifte bulundurulma süresinin başlangıç tarihi olarak, inşaatın tamamlandığı ve bina olarak kullanılmaya başlandığı tarih esas alınabilecektir.

Öte yandan, yeni inşa edilen binanın aktifte iki yıl bulunma süresinin tespitinde, arsa üzerinde daha önce bulunan ve yeni bina inşaatı için yıktırılan kargir apartmanın aktifinizde bulunduğu sürenin dikkate alınamayacağı ise tabiidir.

… Buna göre,  arsa üzerinde inşa edilen ve aktife kaydedilen binanın kurum adına tapuya tescil edilerek satılması halinde, söz konusu satış işlemi binanın kurum aktifinde iki tam yıl kayıtlı olması koşuluyla KDV Kanununun 17/4-r maddesine göre KDV den istisna tutulacaktır.

Öte yandan, satılan binanın iki tam yıl aktifte bulundurulma süresinin başlangıç tarihi olarak, inşaatın tamamlandığı ve bina olarak kullanılmaya başlandığı tarih esas alınacaktır.[4]”

“Şirketiniz, 16.07.2008 tarihinde vergi dairesinin tespitine istinaden muhasebe kayıtlarında “Yapılmakta Olan Yatırımlar” hesabından “Binalar” hesabına devredilerek aktife alınan fabrika binasının, … Vergi Dairesi Müdürlüğünce düzenlenen 24.07.2008 tarih ve 20083723/4006 sayılı yoklama fişi ile 16.07.2008 tarihinden itibaren fiilen işyeri olarak kullanılmaya başlanıldığı tespit edildiğinden, söz konusu taşınmazın tapuda kurum adına tescil edildikten sonra satılması halinde, Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde yazılı istisnadan yararlanılabilmesi için maddede yazılı “iki tam yıl süre ile aktifte bulundurma” şartının uygulanmasında, iki yıllık sürenin başlangıcı olarak fabrika binasının fiilen kullanıldığının tespit edildiği 16.07.2008 tarihinin esas alınması gerekmektedir.

Kurumların aktiflerinde veya belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde bulunan ancak çeşitli nedenlerle tapuya tescilin geç yapıldığı durumlarda fiilen  iki yıldan fazla süreyle sahip olunduğu yapı ruhsatı, vergi dairesi tespiti veya resmi kurum kayıtlarından birisi ile tevsik edilen gayrimenkullerin tesliminde de Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-r maddesinde yer alan istisnanın uygulanması mümkün bulunmaktadır.[5]”

“Buna göre, 1954 yılında kurulmuş olan çimento fabrikanıza ait arazinin bulunduğu bölgenin sanayi imarının, Şirketinizin talebi olmaksızın, re’sen ……… Belediye Meclisi tarafından konut ve ticari imara dönüştürülerek ifraza tabi tutulmuş olması halinde, çimento fabrikanızın üzerinde kurulu olduğu taşınmazın ifraz işlemine tabi tutulması sonucu ortaya çıkan yeni parsellerin satışı, taşınmaz ticaretiyle uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulunan değerlerin satışı kapsamında değerlendirilemeyeceğinden, taşınmaz ticaretiyle uğraştığınızı gösterecek başka faaliyetlerinizin olmaması ve diğer şartları da sağlamanız kaydıyla bu satıştan kaynaklanan kazancınız için Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1-e maddesindeki istisnadan yararlanmanız mümkün bulunmaktadır.

Bu çerçevede, satışa konu çimento fabrikanıza ait arazinin bulunduğu bölgenin sanayi imarının Şirketinizin talebi olmaksızın re’sen belediye meclisi tarafından konut ve ticari imara dönüştürülerek ifraza tabi tutulmuş olması halinde, taşınmazın ifraz işlemine tabi tutulması sonucu ortaya çıkan yeni parsellerin satışı işleminin taşınmaz ticareti kapsamında değerlendirilemeyeceğinden, satış işleminin diğer şartları taşıması kaydıyla Kanunun 17/4-r maddesi hükmünden faydalanmasında mevzuata aykırı bir husus bulunmamaktadır.[6]”

“İlgide kayıtlı özelge talep formunda; şirketinizce 31.03.2010 tarihinde satın alarak kullanmaya başlanılan 2 adet dairenin, satıcı firma tarafından düzenlenen … tarih ve … ,  … nolu faturalara istinaden şirket aktifine kaydedildiği, senetli olarak yapılan ödemelerin bitiminden sonra 29.03.2013 tarihinde tapuya tescil edildiği belirtilerek, söz konusu dairelerin satışının Kurumlar Vergisi ve Katma Değer Vergisi açısından istisna kapsamında değerlendirilip değerlendirilmeyeceği hususunda görüş talep edildiği anlaşılmıştır.

Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalara göre; özelge talep formunuz ekindeki ……. Gayrimenkul Yatırım Ortaklığı A.Ş.’ne ait 31.03.2010 tarih ve 60733-60734 sayılı alış faturaları ve Defter-i Kebir kaydının incelenmesinden, … İli …. ilçesi …. Mah. … evlerinde kaim, tapunun 519 ada H21B25D4C Pafta, 14 Parsel numarasında kayıtlı gayrimenkul üzerinde inşa edilen 11. kat 53 ve 12. kat 57 kapı numaralı dairelerin, 31.03.2010 tarihinde satın alındığı, “BİNALAR” hesabında aktifleştirilerek fiilen kullanılmaya başlandığı ve senetli ödemelerin bitimini müteakip 29.03.2013 tarihinde tapuya tescil işleminin yapıldığı anlaşılmış olup söz konusu dairelerin iki yıllık aktifte bulundurma süresinin başlangıcı olarak tapuya tescil tarihi olan 29.03.2013 tarihinin esas alınması gerekmektedir.

Buna göre, şirketiniz tarafından söz konusu taşınmazların satışı, taşınmazların Şirketiniz adına tapuya tescil ettirildiği tarihten itibaren satış tarihine kadar iki tam yıl (730 gün) sürenin geçmesi ve fiilen söz konusu gayrimenkullerin ticaretinin yapılmaması kaydıyla Kanunun 17/4-r maddesine göre KDV’den istisna tutulacaktır.[7]”

İmar barışı kapsamında pek çok taşınmazın hukuki mahiyetinde değişikliler olmuştur. Bu kapsamda yapılan cins tashihi işlemlerin hukuki mahiyeti hakkında idarenin görüşlerine rastlanılmasa da, niteliği değişen kıymetlere ilişkin bakışını aşağıdaki özelgeden anlamak mümkündür:

“İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, 4/8/2017 tarihli ve … no.lu yapı ruhsatlarındaki 43120 ada ve 11 parselde yer alan A ve B bloklardaki ofis ve/veya işyeri olarak ruhsatlandırılan toplam 73 adet bağımsız bölümün niteliğinin 3194 sayılı İmar Kanununun Geçici 16 Ncı Maddesi doğrultusunda konut olarak tescillendiği, imar barışından faydalanılarak yapı kayıt belgesi ile niteliği mesken (konut) olarak değiştirilen ve tapu kayıtlarında mesken olarak yer alan söz konusu bağımsız bölümlerin tesliminde uygulanması gereken katma değer vergisi (KDV) oranı ile bunlardan net alanı 150 m² altında olan bağımsız bölümlere ilişkin indirim yoluyla giderilemeyen KDV’nin iadeye konu edilip edilemeyeceği hususunda Başkanlığımız görüşünün bildirilmesi istenmektedir.

Buna göre, A bloka ait yapı ruhsatında ofis ve işyeri olarak görünen 2 adet, B bloka ait yapı ruhsatında ofis ve işyeri olarak görünen 71 adet bağımsız bölümün niteliği İmar Barışı ile konuta dönüşse dahi; inşaat ruhsatının konut olarak değil, ofis ve işyeri olarak verildiği, bu taşınmazların fiili durumda işyeri olarak kullanılabileceği, verilen inşaat ruhsatının da bu taşınmazların işyeri olarak kullanılmasını mümkün kıldığı ve işyeri olarak kullanılmak üzere satın alınabileceği hususları dikkate alındığında, KDV oran uygulaması bakımından ilgili taşınmazların konut olarak değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır.

Bu çerçevede, söz konusu ofis ve işyerlerinin tesliminde %18 [geçici döneme (18/5/2018-31/12/2019) tekabül eden teslimlerde %8] oranında KDV hesaplanması gerekmektedir.

Öte yandan, 1/1/2017 tarihinden sonra (4/8/2017) alındığı anlaşılan A bloka ilişkin yapı ruhsatında yer alan 56 adet meskenden net alanı 150 m²’nin altında olanların tesliminde, 2007/13033 sayılı BKK’nın 1 inci maddesinin 6 ncı fıkrası hükmünün de dikkate alınması suretiyle KDV oranının belirlenmesi gerektiği tabiidir.

Buna göre, Şirketinizin indirimli orana tabi teslimlerinden kaynaklanan KDV’nin iadesinin, yukarıda yer alan açıklamalar çerçevesinde (geçici döneme tekabül eden KDV oran indirimi de dikkate alınarak) değerlendirilmek suretiyle talep edilmesi mümkündür.[8]”

“İlgide kayıtlı özelge talep formunda, 5/04/2013 tarihinde iktisap etmiş olduğunuz mesken nitelikli gayrimenkulünüzü satmak istediğinizi ayrıca, söz konusu gayrimenkulün bulunduğu apartmana ait 31 m2 alanlı kapalı otoparkın iş yerine dönüştürüldüğü ve 3194 sayılı İmar Kanununun Geçici 16 ncı maddesine istinaden yeni oluşan iş yerine ait yapı kayıt belgesi bedelinin ilgili İdareye ödendiği, apartmanda bulunan meskenler ile iş yerine dönüşen hisseli gayrimenkul için yeni tarihli (12/9/2019) tapuların verildiği belirtilerek, hissedar olduğunuz iş yerindeki hisseniz ile 5/4/2013 tarihinde iktisap ettiğiniz ancak tapusu değişen meskeninizi satmanız halinde değer artışı kazancı yönünden vergilendirilip vergilendirilmeyeceğiniz hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

…Diğer taraftan, 3194 sayılı İmar Kanununun 5 inci maddesinde, yapı; karada ve suda, daimi veya muvakkat, resmi ve hususi yeraltı ve yerüstü inşaatı ile bunların ilave, değişiklik ve tamirlerini içine alan sabit ve müteharrik tesisler olarak tanımlanmış olup, anılan Kanunun Geçici 16 ncı maddesinde; “Afet risklerine hazırlık kapsamında ruhsatsız veya ruhsat ve eklerine aykırı yapıların kayıt altına alınması ve imar barışının sağlanması amacıyla, 31/12/2017 tarihinden önce yapılmış yapılar için Çevre ve Şehircilik Bakanlığı ve yetkilendireceği kurum ve kuruluşlara 31/10/2018 tarihine kadar başvurulması, bu maddedeki şartların yerine getirilmesi ve 31/12/2018 tarihine kadar kayıt bedelinin ödenmesi halinde Yapı Kayıt Belgesi verilebilir. Başvuruya konu yapının ve arsasının mülkiyet durumu, yapı sınıf ve grubu ve diğer hususlar Bakanlık tarafından hazırlanan Yapı Kayıt Sistemine yapı sahibinin beyanına göre kaydedilir.

Yapı ruhsatı alıp da yapı kullanma izin belgesi almamış veya yapı ruhsatı bulunmayan yapılarda, Yapı Kayıt Belgesi ile maliklerin tamamının muvafakatinin bulunması ve imar planlarında umumi hizmet alanlarına denk gelen alanların terk edilmesi halinde yapı kullanma izin belgesi aranmaksızın cins değişikliği ve kat mülkiyeti tesis edilebilir. Bu durumda, ikinci fıkrada belirtilen bedelin iki katı ödenir.” hükmüne yer verilmiştir.

Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalara göre, apartmana ait ortak kullanım alanı olarak kullanılan kapalı otoparkın iş yerine dönüştürülmesi ve iş yerinin 12/9/2019 tarihinde tapuya tescil edilmesi cins değişikliği olarak değerlendirilecek olup, söz konusu gayrimenkule ilişkin hissenizi iktisap tarihinden (12/9/2019) itibaren beş yıllık süre içerisinde elden çıkarmanız durumunda, elden çıkarılma dolayısıyla elde edeceğiniz hasılattan, elden çıkarılan iş yerinin maliyet bedeli (maliyet bedelinin tespit edilememesi halinde maliyet bedeli yerine; Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre Takdir Komisyonunca tespit edilecek bedel esas alınacaktır.) ile elden çıkarma dolayısıyla yapılan ve uhdenizde kalan giderlerle, ödenen vergi ve harçların indirilmesi sonucu kalan tutarın satışın yapıldığı yıl için belirlenen istisna tutarını aşması halinde, elde edilen kazancın değer artışı kazancı olarak beyan edilmesi gerekmektedir.

Öte yandan, 5/4/2013 tarihinde iktisap ettiğiniz mesken nitelikli gayrimenkule ilişkin 12/9/2019 tarihli yeni tapuda herhangi bir cins değişikliğinin olmaması durumunda, gayrimenkulün  iktisap tarihinden (5/4/2013) itibaren beş yıl geçtikten sonra elden çıkarılması nedeniyle elde edilen kazancın değer artışı kazancı olarak vergilendirilmesi söz konusu olmayacaktır.[9]”

[1] Kayseri Vergi Dairesi Başkanlığı, Sayı: 50426076-120[Mük.80-2015/20-590]-47 Tarih:  26/02/2016 Özelge

[2] Sakarya Vergi Dairesi Başkanlığı, Sayı: B.07.1.GİB.4.54.15.01-1 Tarih20/01/2011 Özelge,

[3] İstanbul VDB, Sayı:  B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.17-31 Tarih:  12/01/2011 Özelgesi,

[4] Ankara VDB, Sayı:  B.07.1.GİB.4.06.17.01-130[2011-1-17-51]-817 Tarih: 07/08/2012 Özelgesi,

[5] Kocaeli VDB, Sayı:  B.07.1.GİB.4.41.15.01-KVK-2010/12-66 Tarih: 13/06/2011 Özelgesi,

[6] İstanbul VDB, Sayı:  62030549-125[5-2016/417]-335325 Tarih:05/10/2017 Özelgesi,

[7] Bursa VDB, Sayı:  B.07.1.GİB.4.16.16.02-130[I.13.130]-78932 Tarih:  23/08/2017 Özelgesi,

[8] Ankara VDB, Sayı:  84974990-130[KDV.5/İ/28-2019/55]-162142 Tarih:  19/06/2020 Özelgesi,

[9] İzmir VDB, Sayı:  84098128-120.07.01[m.80-2019/7]-E.354138 Tarih:  27/11/2020 Özelge

Ali Çakmakçı

Ali Çakmakçı

Cins Tashihinin Vergi Uygulamalarındaki Karşılığı

I-Cins Tashihi Nedir:

Cins tashihi veya cins değişikliği, kurumlar vergisi, değer artış kazancı ve katma değer vergisi (KDV) ve harçlar açısından sürekli karşılaştığımız bir konu olmasına karşın çoğu kanunda kavram olarak yer almadığı açıktır. Kanun dışında idari düzenleyici işlemlerde ve özellikle idari görüşlere yansıyan şekliyle kazancı ve istisnaları ise önemli düzeyde etkileyebilecek bir etkiye sahip olduğu anlaşılmaktadır. Bu nedenle, vergi uygulamalarında önemli bir etki ve sonuca sahip olduğunu söylememiz mümkündür.

Aşağıdaki yasal açıklamaları da dikkate aldığımızda idarenin kurumlar vergisi istisnası için 2 yıllık süreyi cins tashihi yapılmadan geçirilen süreyi de dikkate aldığı fakat sadece cins tashihinden sonra yapılan satışlara istisna tanındığı anlaşılmaktadır. KDV açısından da benzer değerlendirmeler bulunmaktadır. Yapılmakta olan yatırımlarda yatırımın fiilen tamamlanıp aktife kaydedildiği tarihten itibaren iki tam yıllık süre aranacaktır. Bina için cins tashihi yapılmadan satış olursa, iki tam yıllık süre dolmuşsa ancak arsa için istisna geçerli olacak olup, bunun için uygun koşullara göre arsa bedelinin ayrıştırılması gerekecektir.

Değer artış kazancı açısından cins tashihi olmasa dahi fiilen kullanımın tespit edilebildiği tarihten itibaren beş yıllık süre başlamaktadır.

Cins tashihi, öz olarak bir iktisadi kıymetin hukuki mahiyetinde veya niteliğinde yapılan değişikliği ifade etmektedir. Bu değişiklik taşınmazın pafta ve tapu sicilinde yapılan bir işlemden ibarettir. Bu şekliyle, yeni bir edinim, yeni bir iktisap niteliği arz etmemektedir. Cins tashihini yasal olarak açıklayan Tapu ve Kadastro Genel Müdürlüğünün 16.03.2010 gün ve 2010/4-1697 No.lu Genelgesinde, cins değişikliği (cins tashihi),

  • bir taşınmaz malın cinsinin, yapısız iken yapılı veya,
  • yapılı iken yapısız hale;
  • bağ, bahçe, tarla vb. iken arsa,
  • arazi iken, bağ, bahçe

duruma dönüştürmek için paftasında ve tapu sicilinde yapılan işlem olarak tanımlanmıştır.

Aşağıdaki çalışmada cins tashihi kavramı kurumlar vergisi ve KDV istisnaları ile değer artış kazancı açısından ele alınacak olup, amortisman uygulamaları ile harç gibi düzenlemeler ele alınmayacaktır.

II-Cins Tashihinin Kurumlar Vergisi İstisnasına Etkileri:

Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde, taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançlara ilişkin istisna düzenlenmektedir. İstisnanın amacı, kurumların bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerde daha etkin bir şekilde kullanılmasına olanak sağlanması ve kurumların mali bünyelerinin güçlendirilmesidir. Bu bentte belirtilen koşulların sağlanması halinde, kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların %75’lik kısmı (taşınmazlar için 05.12.2017 den itibaren %50 lik kısmı) kurumlar vergisinden istisna edilmektedir.

Cins tashihi için önem arz eden hususa göre istisna uygulamasına konu olacak taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının en az iki tam yıl (730 gün) süreyle kurumun aktifinde yer alması, diğer bir ifadeyle kurumun bu değerlere iki tam yıl süreyle bilfiil sahip olması gerekmektedir.

7061 sayılı Kanunun 89 uncu maddesinin birinci fıkrasının (a) bendiyle 5520 sayılı Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinin birinci cümlesi değiştirilmiş olup söz konusu değişikliğin yürürlüğe girdiği 5/12/2017 tarihinden itibaren (bu tarih dahil) yapılan taşınmaz satışlarından elde edilen kazancın %50’lik kısmına istisna uygulanacak; bu tarihten önce yapılan taşınmaz satışlarından elde edilen kazancın ise %75’lik kısmı istisna uygulamasına konu edilebilecektir.

İstisnaya konu olan taşınmazlar, Türk Medeni Kanununda “Taşınmaz” olarak tanımlanan ve esas niteliği bakımından bir yerden başka bir yere taşınması mümkün olmayan, dolayısıyla yerinde sabit olan mallardır. Bunlar Türk Medeni Kanununun 704 üncü maddesinde;

– Arazi,

– Tapu siciline ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar,

– Kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler olarak sayılmıştır.

Elden çıkarılacak taşınmazlardan doğacak kazancın, bu istisna uygulamasına konu olabilmesi için taşınmazın Türk Medeni Kanununun 705 inci maddesi gereğince kurum adına tapuya tescil edilmiş olması gerekmektedir. Bu nedenle, ilgili kurum adına tapuya tescili yapılmamış bir binanın satışından doğan kazanca bu istisna uygulanmayacaktır.

1 seri nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğine göre fiiliyatta cins tashihinin kurum adına tapuya tescilinin yapılmasında çeşitli nedenlerle gecikmeler olabilmektedir. Bu gibi durumlarda, taşınmazın işletme aktifinde iki yıl süreyle bulunup bulunmadığının tespitinde, işletmede iki yıldan fazla süreyle sahip olunarak fiilen kullanıldığının, yapı inşaatı ruhsatı, vergi dairesi tespiti veya resmi kurum kayıtlarından birisi ile tevsik edilebilmesi mümkün olabilecektir.

Örneğin; organize sanayi bölgeleri tarafından verilen tahsis belgesine istinaden veya çeşitli nedenlerle iki yıldan fazla süreyle fiilen kullanılan ancak, tapuda kurum adına henüz tescil edilmemiş bir taşınmazın tahsis belgesine dayanılarak veya zilyetliğin devri suretiyle satılması durumunda bir taşınmaz satışından bahsedilemeyeceğinden istisna uygulanmayacak, ancak, iki tam yıl kullanıldığı yukarıda yer alan açıklamalar çerçevesinde tevsik edilen taşınmazın tapuda kurum adına tescil edildikten sonra satılması halinde, satıştan elde edilen kazançlar bu istisna kapsamında değerlendirilecektir.

Tescil ile kurulamayan hukuki ilişki, düzenleyici bir tebliğle önce 2 yıllık süre içinde fiilen kullanılma şartına bağlanmış, bu şartın sağlandığı durumda ise ancak kurum adına yapılacak tescilden sonra yapılan satıştan doğan kazanç istisna kapsamında ele alınacaktır. Yani, fiilen kullanılmayan taşınmazlar için cins tashihinden sonra yapılan satışta sanki istisna uygulanmayacak gibi sonuca yol açsa da, kanunda “fiilen kullanma” kavramı yerine “aktife kaydedilme” kavramına yer verildiği görülmektedir. Keza, kiralama gibi hususların idare tarafından kullanılma olarak değerlendirilip değerlendirilmeyeceği de önemli olabilir. Bize göre, cins tashihi yapılmadan geçen 2 tam yıl elde tutulma süresi idare tarafından kabul görüyorsa, istisna için aktife kaydetme kuralı için zorunlu olarak kurum adına tescili aranmasının anlamsız olduğunu düşünmekteyiz. Bu durum, kurum ile taşınmaz arasında illiyet bağı kurulmasını zorunlu kılmakla beraber, pratikte amaca katkı sağlamamakta şekli bir unsur olarak kalmaktadır.

1 seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin; “5.6.2.2.1 Taşınmazlar”  başlıklı bölümünde; istisnaya konu edilebilecek taşınmazlar tanımlanmış ve elden çıkarılacak taşınmazlardan doğacak kazancın, bu istisna uygulamasına konu olabilmesi için taşınmazın Türk Medeni Kanununun 705 inci maddesi gereğince kurum adına tapuya tescil edilmiş olması gerektiği açıklanmıştır.

Anılan Tebliğin “5.6.2.3.1.3. İnşa halindeki binalarda 2 yıllık sürenin tespiti” başlıklı bölümünde de; “Kurumlar tarafından, inşaatı henüz tamamlanmayan, fiilen kullanma imkanı da bulunmayan binaların satılması halinde; kurum aktifinde iki tam yıl kayıtlı olması koşuluyla, sadece binanın arsasının satış kazancına tekabül eden kısmı kurumlar vergisinden istisna olacaktır.

Ancak, arsa üzerinde inşa edilen ve aktife kaydedilen binanın, kurum adına tapuya tescil edilerek satılması halinde, satılan binanın iki yıllık aktifte bulundurulma süresinin başlangıç tarihi olarak, inşaatın tamamlandığı ve bina olarak kullanılmaya başlandığı tarih esas alınacaktır.

Uygulamada satışı yapılan binanın veya taşınmazın kurum adına tapuya tescil edilmiş olması ve en az iki yıl şirket aktifine kayıtlı olması gerekmekte olup, aktife kayıtlı bulundurma süresinin başlangıç tarihi olarak; binanın/taşınmazın kurum adına tapuya tescil tarihinin değil inşaatın tamamlandığı ve bina olarak kullanılmaya başlandığı tarihin esas alınması gerekmektedir. Yani, yatırım sürecinin tamamlanıp binanın kullanılma imkanının doğduğu, fiilen kullanılabilir hale geldiği ve yatırım hesabından aktif bir hesaba devrinin yapıldığı tarihten itibaren 2 tam yıllık süreyi dikkate alacağız.

III-Cins Tashihinin Değer Artış Kazancına Etkisi:

Bildiğimiz üzere, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun “Değer Artışı Kazançları” başlıklı Mükerrer 80 inci maddesinde, “Aşağıda yazılı mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artışı kazançlarıdır.

…

6-İktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç) 70 inci maddenin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal (gerçek usulde vergiye tabi çiftçilerin zirai istihsalde kullandıkları gayrimenkuller dahil) ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar (Kooperatiflerin ortaklarına bu sıfatları dolayısıyla tahsis ettikleri gayrimenkulleri tahsis tarihinde ortak tarafından satın alınmış sayılır.)

Bu maddede geçen “elden çıkarma” deyimi, yukarıda yazılı mal ve hakların satılması, bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade eder.

76 seri nolu GVK Sirkülerlerine göre, gayrimenkullerde iktisap, Türk Medeni Kanununun 705 inci maddesi uyarınca, tapuya tescille olmaktadır. Buna göre, kat karşılığı müteahhide veya kooperatiflere verilen arsa karşılığında alınan gayrimenkuller dahil, iktisap edilen gayrimenkullerin elden çıkarılması halinde, değer artışı kazancının tespiti yönünden iktisap tarihi olarak, gayrimenkulün tapuya tescil edildiği tarih esas alınacaktır.

Ancak, gayrimenkulün tapuya tescil tarihinden önce sahibinin fiilen kullanımına bırakıldığı bazı özel hallerde iktisap tarihi olarak tapuya tescil tarihi yerine fiilen kullanıma bırakılma tarihinin kabul edilmesi gerekir. Yani, satılan taşınmaz tapuya tescil edilmese dahi, 5 yıldan önce birinin kullanımıma tahsis edilmiş ise bu tarih itibariyle vergiye tabi kazancın varlığı sorgulanacaktır.

Kurumlar Vergisi Kanunu çerçevesinde fiilen kullanımlarda taşınmazların mutlak suretle kurum adına tescil edildikten sonra istisna uygulanması, Gelir Vergisi Kanunu açısından farklılaşmaktadır. Bu durum KVK açısından taşınmazların kurumların aktifine kaydedilme zorunluluğunun doğal sonucu olduğundan normaldir.

Bu çerçevede, konut yapı kooperatifleri, Toplu Konut İdaresi veya diğer kişilerden gayrimenkulü fiilen kullanıma hazır şekilde teslim alanların, söz konusu gayrimenkulleri fiilen kullandıklarını; tahsis belgesi, teslim tutanakları, su, elektrik, telefon, doğalgaz faturaları ve benzeri belgelerle tevsik etmeleri halinde değer artışı kazancının tespiti yönünden fiilen kullanıma başladıkları tarih iktisap tarihi olarak kabul edilecektir.

Gayrimenkulün ihale veya icra yoluyla alındığı durumlarda da fiilen kullanıma hazır şekilde teslim alındığının yukarıda sözü edilen belgelerle tevsik edilmesi şartıyla, tapu tescil işlemi olmasa dahi fiilen kullanıma bırakıldığı tarihin iktisap tarihi olarak kabul edilmesi gerekir.

Değer artış kazancı, kurumlar vergisindeki istisnanın aksine şekilden ziyade fiilen kullanım imkanını alarak tespite olanak tanımaktadır.

Cins tashihi açısından ise, adı geçen Sirkülerlere göre arazi vasfında iktisap edilen gayrimenkulün belediyelerce ifraz ve taksim işlemine tabi tutularak satılması halinde iktisap tarihi olarak arazinin iktisap edildiği tarih değil, belediyenin ifraz işlemi sonucu arsa vasfını kazanarak, cins tashihi yapıldığı tarihin esas alınması gerekir.

Örneğin, Bayan (E) tarafından 25.10.1992 tarihinde satın alınan ve tapuya arazi olarak tescil edilen gayrimenkulün belediyece ifraz işlemi sonucu, 27.07.2008 tarihinde cins tashihi gerçekleştirilerek tapuya arsa olarak tescili yapılmıştır.

Değer artışı kazancının tespiti açısından, söz konusu değişikliğin (cins tashihi) yapıldığı 27.07.2008 tarihinin esas alınması gerekir.

Arsa olarak iktisap edilen gayrimenkul üzerine bina inşa edilmesi veya söz konusu gayrimenkulün kat karşılığı verilmesi sonucu alınan gayrimenkullerin tapuya tescili, cins tashihi sayılarak tapuya tescil tarihinin iktisap tarihi olarak kabul edilmesi gerekir.

Gayrimenkullerin ivazsız şekilde iktisap edilmesi değer artışı kazancının konusuna girmemektedir. Bu çerçevede ivazsız olarak iktisap edilen gayrimenkulün üzerine, sahibi tarafından inşa edilen veya doğrudan 5 yıl içinde veya sonra kat karşılığı olarak alınan gayrimenkullerin, daha sonra elden çıkarılması halinde elde edilen gelir, değer artışı kazancı kapsamında değerlendirilmeyecektir.

IV-Cins Tashihinin KDV İstisnasına Etkisi:

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun (17/4-r) maddesi uyarınca ise kurumların aktifinde en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler KDV’den müstesna olup, istisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisselerinin teslimleri ise istisna kapsamı dışındadır.

3065 sayılı Kanunun (17/4-u) maddesi kapsamında varlık kiralama şirketlerine ve (17/4-y) maddesi kapsamında finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına devredilen taşınmaz ve iştirak hisselerinin, kaynak kuruluş ve kiracı tarafından üçüncü kişilere satışına ilişkin en az iki tam yıl aktifte bulundurma süresinin hesabında, bu taşınmaz ve iştirak hisselerinin varlık kiralama şirketleri, finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarının aktifinde bulunduğu süreler de dikkate alınır.

Diğer taraftan madde hükmüne göre, istisna kapsamında teslim edilen kıymetlerin iktisabında yüklenilen ve teslimin yapıldığı döneme kadar indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisi, teslimin yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınır. 3065 sayılı Kanunun (17/4-r) maddesi uyarınca yapılan teslimlerle ilgili alış ve giderlere ait KDV’nin indiriminde ise aşağıdaki şekilde hareket edilir:

– İşlemin yapıldığı tarihe kadar indirim yoluyla telafi edilen kısım için herhangi bir düzeltme yapılması gerekmez.

– Satış tarihine kadar indirilemeyen kısım ise “İlave Edilecek KDV” olarak beyan edilir ve teslimin yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider veya maliyet olarak dikkate alınır.

Cins tashihi açısından idare KDV istisnası için kanun hükmüne uygun bir şekilde yeni bir edinim olarak aktife kaydedildiği tarih olarak değerlendirmektedir. Fakat, kurumlar vergisinin inşaatın tamamlanıp kullanılmaya başlaması halinde iki yıllık süreyi doğrudan devreye almaktadır. Bu nedenle Tebliğde yer alan aşağıdaki örnek, kurumlar vergisine göre farklı bir yoruma neden olmaktadır.

1 seri nolu KDV Uygulama Genel Tebliğinde verilen örneğe göre bilgisayar parçalarının alım-satım faaliyeti ile iştigal eden (A) firması, İzmir’de 2006/Temmuz ayında bir arsa satın almıştır. Söz konusu arsa üzerinde 2007/Haziran ayında ofis ve depodan oluşan tek binanın inşaatına başlamış, 2011/Kasım ayında yapı kullanma izin belgesini almış, 14/12/2011 tarihinde tapuda cins tashihi yapılmıştır.

Dikkat edileceği üzere, kurumlar vergisi istisnasının aksine yapı kullanma izin belgesinin alınması önemli olmamakta, KDV istisnası için cins tashihi kesin olarak gerekli bir şart haline gelmektedir.

Tapuda cins tashihi yapılan binanın satış işleminin 3065 sayılı Kanunun (17/4-r) maddesi kapsamında KDV’den istisna tutulabilmesi için söz konusu binanın kurum adına tapuya tescil edilmiş olması yanında, en az iki tam yıl şirket aktifine kayıtlı olması gerekmekte olup, aktifte kayıtlı bulundurma süresinin başlangıç tarihi olarak da bütün bölümleri ile birlikte inşaatın tamamlanıp bina olarak aktife alındığı tarihin (14/12/2011) esas alınması gerekmektedir.

İdare tarafından yapılan açıklamalar ve verilen örneklerde, kurumlar vergisi veya KDV açısından hali hazırda aktifte bulunan kıymetlerin ifraz, taksim yoluyla veya imar barışı gibi yollarla tek tapu haline gelmesi veya birden fazla tapuya bölünmesi işlemlerine yönelik açıklamalar bulunmamaktadır.

Konuyla ilgili olarak yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin (II/F-4.16.1) bölümünde;

“Satışa konu edilecek taşınmazlar (arsa, arazi, bina) ile iştirak hisselerinin satışında istisna uygulanabilmesi için kurumların aktiflerinde, belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde asgari 2 tam yıl (730 gün) kayıtlı bulunmuş olması gerekmektedir. İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan (taşınmazların mutat olarak alım satımının yapılması veya kiraya verilmesi) kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmazların tesliminde istisna hükmü uygulanmaz.

İstisna, satış yoluyla gerçekleştirilen devir ve teslimlerde uygulanır. Bağış, hibe şeklinde yapılan devir ve teslimler istisna kapsamı dışındadır.

Konuyla ilgili örneklere aşağıda yer verilmiştir.

Örnek 8: (Y) şirketince 09/10/2008 tarihinde alınıp ilgili dönemde şirket aktifine kaydedilen 2.000 m2 ‘lik arsa ile 11/11/2010 tarihinde alınıp ilgili dönemde şirket aktifine kaydedilen 450 m2’lik bitişik arsa tevhit edilmiş(tek tapuya dönüştürülmüş) ve satışa sunulmuştur. Taşınmazlar üzerinde tevhit yoluyla yapılan değişiklikler sonrasında yeni oluşan birimin tapuya tescil edilmesi ve daha sonra elden çıkarılmasında 3065 sayılı Kanunun (17/4-r)maddesinde düzenlenen istisnanın uygulanması bakımından tevhit tarihinin esas alınması gerekmektedir.

Ancak, her iki taşınmazın da tevhit öncesi iktisap tarihleri ispat edilebiliyorsa ve satış bedeli ayrıştırılabiliyorsa, iktisap tarihlerinin ayrı ayrı dikkate alınması ve bu suretle iki yıllık sürenin hesaplanması mümkündür.”

açıklamalarına yer verilmiştir.

V-İdari Görüşlerle Beraber Cins Tashihinin Değerlendirilmesi:

İdare tarafından cins tashihine ilişkin Tebliğ ve Sirküler açıklamaları bazı hususlara açıklık kazandırmaktadır. Fakat, durumuna göre özel bazı durumlarda ise yapılan açıklamaların yeterli olmadığı da açıktır.

Konuyla ilgili özelgelere göre “bahçeli kargir ev olarak yapılı iken satın alınan ancak söz konusu evin yıkılması ile arsa haline dönüşen gayrimenkul için  gayrimenkulün cins tashihi yapılarak tapuya arsa olarak tescil edildiği 24.04.2014 tarihinin iktisap tarihi olarak kabul edilmesi ve söz konusu gayrimenkulün iktisap tarihinden itibaren 5 yıldan daha az bir sürede satılması halinde elde edilen gelirin “değer artış kazancı” kapsamında vergilendirilmesi gerekmektedir. [1]“

Bu açıklama Sirküler ile de uyumlu değildir. Fiilen kullanım imkanının doğduğu, yani taşınmazın satın alındığı tarihten itibaren 5 yıllık sürenin sorgulanması gerektiğini düşünmekteyiz. İdare, bir düzenleyici işlemle vergilendirme sınırlarını yasal kurallar dışında yorumlayamaz.

“ Buna göre, firmanıza tahsis edilerek 1/10/2007 tarihinde fiilen kullanılmaya başlanan, 10/4/2009 tarihinde “betonarme fabrika binası ve arsası” olarak tapuda firmanız adına tescil edilen taşınmazın, iki yıldan fazla süre aktifinizde bulunduğu anlaşıldığından, bu taşınmazın satışının KDV’den istisna tutulması gerekmektedir.[2]”

“…Bu hüküm ve açıklamalara göre, şirket aktifinde iki yıldan fazla kayıtlı bulunan arsa üzerine yapılan bina; inşaatı tamamlanarak, cins tashihi yapıldıktan sonra fiilen satılacağından, satıştan elde edilecek kazancın %75 inin kurumlar vergisinden istisna olabilmesi için, satışı yapılan binanın en az iki yıl şirket aktifine kayıtlı olması gerekmekte olup, arsaya ilişkin herhangi bir istisna söz konusu değildir. Aktife kayıtlı bulundurma süresinin başlangıç tarihi olarak ise inşaatın tamamlandığı ve bina olarak kullanılmaya başlandığı tarih esas alınacaktır.

….Buna göre, faaliyet konusu taşınmaz ticareti olmayan şirketinizin organize sanayi bölgesindeki söz konusu arsa üzerine yapmış olduğu binanın arsa payına düşen kısmının, inşaatın tamamlanarak, cins tashihi yapıldıktan sonra fiilen satılması durumunda, satışı yapılan binanın en az iki tam yıl (730 gün) şirket aktifinde kayıtlı olması halinde KDV Kanununun 17/4-r maddesinde yer alan istisna hükmünden yararlanması mümkün olacaktır.

Öte yandan, organize sanayi bölgesinde bulunan arsanın tapuda şirket adına tescil edilmemesi nedeniyle, söz konusu arsanın satışının ise KDV Kanununun 17/4-r maddesinde yer alan istisna hükmünden yararlanması mümkün bulunmamaktadır.[3]”

Bu konudaki klasik tescil sonrası istisna hakkı tanınması ise idarenin bir görüşünde değişmektedir. Cins tashihi yapılmasa dahi çeşitli mukni veya muteber delillerle beraber ispatlanması durumunda binanın fiilen kullanılmaya başladığı süreye göre istisna sürelerinin belirleneceğine dair özel bir görüş verilmiştir. Bu görüş idarenin yerleşik içtihadlarından ve Tebliğ düzenlemelerinden ayrışmakta gibi anlaşılsa da, satışta mutlak suretle önce cins tashihinin yapılmasının aranacağını düşünmekteyiz:

“Bu hüküm ve açıklamalara göre, arsa üzerinde inşa edilen ve aktife kaydedilen yeni binanın, en az iki tam yıl süreyle aktifinizde bulunduktan sonra satılması halinde maddede belirtilen şartlarla söz konusu istisnadan faydalanılabilecektir. Ancak, inşa edilen binanın cins tashihinin çeşitli nedenlerle şirketiniz adına tapuya tescilinin geç yapılmış olması durumunda ise yapı inşaatı ruhsatı, vergi dairesi tespiti veya resmi kurum kayıtlarından birisi ile tevsik edilmek şartıyla, satılan binanın iki yıllık aktifte bulundurulma süresinin başlangıç tarihi olarak, inşaatın tamamlandığı ve bina olarak kullanılmaya başlandığı tarih esas alınabilecektir.

Öte yandan, yeni inşa edilen binanın aktifte iki yıl bulunma süresinin tespitinde, arsa üzerinde daha önce bulunan ve yeni bina inşaatı için yıktırılan kargir apartmanın aktifinizde bulunduğu sürenin dikkate alınamayacağı ise tabiidir.

… Buna göre,  arsa üzerinde inşa edilen ve aktife kaydedilen binanın kurum adına tapuya tescil edilerek satılması halinde, söz konusu satış işlemi binanın kurum aktifinde iki tam yıl kayıtlı olması koşuluyla KDV Kanununun 17/4-r maddesine göre KDV den istisna tutulacaktır.

Öte yandan, satılan binanın iki tam yıl aktifte bulundurulma süresinin başlangıç tarihi olarak, inşaatın tamamlandığı ve bina olarak kullanılmaya başlandığı tarih esas alınacaktır.[4]”

“Şirketiniz, 16.07.2008 tarihinde vergi dairesinin tespitine istinaden muhasebe kayıtlarında “Yapılmakta Olan Yatırımlar” hesabından “Binalar” hesabına devredilerek aktife alınan fabrika binasının, … Vergi Dairesi Müdürlüğünce düzenlenen 24.07.2008 tarih ve 20083723/4006 sayılı yoklama fişi ile 16.07.2008 tarihinden itibaren fiilen işyeri olarak kullanılmaya başlanıldığı tespit edildiğinden, söz konusu taşınmazın tapuda kurum adına tescil edildikten sonra satılması halinde, Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde yazılı istisnadan yararlanılabilmesi için maddede yazılı “iki tam yıl süre ile aktifte bulundurma” şartının uygulanmasında, iki yıllık sürenin başlangıcı olarak fabrika binasının fiilen kullanıldığının tespit edildiği 16.07.2008 tarihinin esas alınması gerekmektedir.

Kurumların aktiflerinde veya belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde bulunan ancak çeşitli nedenlerle tapuya tescilin geç yapıldığı durumlarda fiilen  iki yıldan fazla süreyle sahip olunduğu yapı ruhsatı, vergi dairesi tespiti veya resmi kurum kayıtlarından birisi ile tevsik edilen gayrimenkullerin tesliminde de Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-r maddesinde yer alan istisnanın uygulanması mümkün bulunmaktadır.[5]”

“Buna göre, 1954 yılında kurulmuş olan çimento fabrikanıza ait arazinin bulunduğu bölgenin sanayi imarının, Şirketinizin talebi olmaksızın, re’sen ……… Belediye Meclisi tarafından konut ve ticari imara dönüştürülerek ifraza tabi tutulmuş olması halinde, çimento fabrikanızın üzerinde kurulu olduğu taşınmazın ifraz işlemine tabi tutulması sonucu ortaya çıkan yeni parsellerin satışı, taşınmaz ticaretiyle uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulunan değerlerin satışı kapsamında değerlendirilemeyeceğinden, taşınmaz ticaretiyle uğraştığınızı gösterecek başka faaliyetlerinizin olmaması ve diğer şartları da sağlamanız kaydıyla bu satıştan kaynaklanan kazancınız için Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1-e maddesindeki istisnadan yararlanmanız mümkün bulunmaktadır.

Bu çerçevede, satışa konu çimento fabrikanıza ait arazinin bulunduğu bölgenin sanayi imarının Şirketinizin talebi olmaksızın re’sen belediye meclisi tarafından konut ve ticari imara dönüştürülerek ifraza tabi tutulmuş olması halinde, taşınmazın ifraz işlemine tabi tutulması sonucu ortaya çıkan yeni parsellerin satışı işleminin taşınmaz ticareti kapsamında değerlendirilemeyeceğinden, satış işleminin diğer şartları taşıması kaydıyla Kanunun 17/4-r maddesi hükmünden faydalanmasında mevzuata aykırı bir husus bulunmamaktadır.[6]”

“  İlgide kayıtlı özelge talep formunda; şirketinizce 31.03.2010 tarihinde satın alarak kullanmaya başlanılan 2 adet dairenin, satıcı firma tarafından düzenlenen … tarih ve … ,  … nolu faturalara istinaden şirket aktifine kaydedildiği, senetli olarak yapılan ödemelerin bitiminden sonra 29.03.2013 tarihinde tapuya tescil edildiği belirtilerek, söz konusu dairelerin satışının Kurumlar Vergisi ve Katma Değer Vergisi açısından istisna kapsamında değerlendirilip değerlendirilmeyeceği hususunda görüş talep edildiği anlaşılmıştır.

Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalara göre; özelge talep formunuz ekindeki ……. Gayrimenkul Yatırım Ortaklığı A.Ş.’ne ait 31.03.2010 tarih ve 60733-60734 sayılı alış faturaları ve Defter-i Kebir kaydının incelenmesinden, … İli …. ilçesi …. Mah. … evlerinde kaim, tapunun 519 ada H21B25D4C Pafta, 14 Parsel numarasında kayıtlı gayrimenkul üzerinde inşa edilen 11. kat 53 ve 12. kat 57 kapı numaralı dairelerin, 31.03.2010 tarihinde satın alındığı, “BİNALAR” hesabında aktifleştirilerek fiilen kullanılmaya başlandığı ve senetli ödemelerin bitimini müteakip 29.03.2013 tarihinde tapuya tescil işleminin yapıldığı anlaşılmış olup söz konusu dairelerin iki yıllık aktifte bulundurma süresinin başlangıcı olarak tapuya tescil tarihi olan 29.03.2013 tarihinin esas alınması gerekmektedir.

Buna göre, şirketiniz tarafından söz konusu taşınmazların satışı, taşınmazların Şirketiniz adına tapuya tescil ettirildiği tarihten itibaren satış tarihine kadar iki tam yıl (730 gün) sürenin geçmesi ve fiilen söz konusu gayrimenkullerin ticaretinin yapılmaması kaydıyla Kanunun 17/4-r maddesine göre KDV’den istisna tutulacaktır.[7]”

İmar barışı kapsamında pek çok taşınmazın hukuki mahiyetinde değişikliler olmuştur. Bu kapsamda yapılan cins tashihi işlemlerin hukuki mahiyeti hakkında idarenin görüşlerine rastlanılmasa da, niteliği değişen kıymetlere ilişkin bakışını aşağıdaki özelgeden anlamak mümkündür:

“İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, 4/8/2017 tarihli ve … no.lu yapı ruhsatlarındaki 43120 ada ve 11 parselde yer alan A ve B bloklardaki ofis ve/veya işyeri olarak ruhsatlandırılan toplam 73 adet bağımsız bölümün niteliğinin 3194 sayılı İmar Kanununun Geçici 16 Ncı Maddesi doğrultusunda konut olarak tescillendiği, imar barışından faydalanılarak yapı kayıt belgesi ile niteliği mesken (konut) olarak değiştirilen ve tapu kayıtlarında mesken olarak yer alan söz konusu bağımsız bölümlerin tesliminde uygulanması gereken katma değer vergisi (KDV) oranı ile bunlardan net alanı 150 m² altında olan bağımsız bölümlere ilişkin indirim yoluyla giderilemeyen KDV’nin iadeye konu edilip edilemeyeceği hususunda Başkanlığımız görüşünün bildirilmesi istenmektedir.

Buna göre, A bloka ait yapı ruhsatında ofis ve işyeri olarak görünen 2 adet, B bloka ait yapı ruhsatında ofis ve işyeri olarak görünen 71 adet bağımsız bölümün niteliği İmar Barışı ile konuta dönüşse dahi; inşaat ruhsatının konut olarak değil, ofis ve işyeri olarak verildiği, bu taşınmazların fiili durumda işyeri olarak kullanılabileceği, verilen inşaat ruhsatının da bu taşınmazların işyeri olarak kullanılmasını mümkün kıldığı ve işyeri olarak kullanılmak üzere satın alınabileceği hususları dikkate alındığında, KDV oran uygulaması bakımından ilgili taşınmazların konut olarak değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır.

Bu çerçevede, söz konusu ofis ve işyerlerinin tesliminde %18 [geçici döneme (18/5/2018-31/12/2019) tekabül eden teslimlerde %8] oranında KDV hesaplanması gerekmektedir.

Öte yandan, 1/1/2017 tarihinden sonra (4/8/2017) alındığı anlaşılan A bloka ilişkin yapı ruhsatında yer alan 56 adet meskenden net alanı 150 m²’nin altında olanların tesliminde, 2007/13033 sayılı BKK’nın 1 inci maddesinin 6 ncı fıkrası hükmünün de dikkate alınması suretiyle KDV oranının belirlenmesi gerektiği tabiidir.

Buna göre, Şirketinizin indirimli orana tabi teslimlerinden kaynaklanan KDV’nin iadesinin, yukarıda yer alan açıklamalar çerçevesinde (geçici döneme tekabül eden KDV oran indirimi de dikkate alınarak) değerlendirilmek suretiyle talep edilmesi mümkündür.[8]”

“İlgide kayıtlı özelge talep formunda, 5/04/2013 tarihinde iktisap etmiş olduğunuz mesken nitelikli gayrimenkulünüzü satmak istediğinizi ayrıca, söz konusu gayrimenkulün bulunduğu apartmana ait 31 m2 alanlı kapalı otoparkın iş yerine dönüştürüldüğü ve 3194 sayılı İmar Kanununun Geçici 16 ncı maddesine istinaden yeni oluşan iş yerine ait yapı kayıt belgesi bedelinin ilgili İdareye ödendiği, apartmanda bulunan meskenler ile iş yerine dönüşen hisseli gayrimenkul için yeni tarihli (12/9/2019) tapuların verildiği belirtilerek, hissedar olduğunuz iş yerindeki hisseniz ile 5/4/2013 tarihinde iktisap ettiğiniz ancak tapusu değişen meskeninizi satmanız halinde değer artışı kazancı yönünden vergilendirilip vergilendirilmeyeceğiniz hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

…Diğer taraftan, 3194 sayılı İmar Kanununun 5 inci maddesinde, yapı; karada ve suda, daimi veya muvakkat, resmi ve hususi yeraltı ve yerüstü inşaatı ile bunların ilave, değişiklik ve tamirlerini içine alan sabit ve müteharrik tesisler olarak tanımlanmış olup, anılan Kanunun Geçici 16 ncı maddesinde; “Afet risklerine hazırlık kapsamında ruhsatsız veya ruhsat ve eklerine aykırı yapıların kayıt altına alınması ve imar barışının sağlanması amacıyla, 31/12/2017 tarihinden önce yapılmış yapılar için Çevre ve Şehircilik Bakanlığı ve yetkilendireceği kurum ve kuruluşlara 31/10/2018 tarihine kadar başvurulması, bu maddedeki şartların yerine getirilmesi ve 31/12/2018 tarihine kadar kayıt bedelinin ödenmesi halinde Yapı Kayıt Belgesi verilebilir. Başvuruya konu yapının ve arsasının mülkiyet durumu, yapı sınıf ve grubu ve diğer hususlar Bakanlık tarafından hazırlanan Yapı Kayıt Sistemine yapı sahibinin beyanına göre kaydedilir.

 Yapı ruhsatı alıp da yapı kullanma izin belgesi almamış veya yapı ruhsatı bulunmayan yapılarda, Yapı Kayıt Belgesi ile maliklerin tamamının muvafakatinin bulunması ve imar planlarında umumi hizmet alanlarına denk gelen alanların terk edilmesi halinde yapı kullanma izin belgesi aranmaksızın cins değişikliği ve kat mülkiyeti tesis edilebilir. Bu durumda, ikinci fıkrada belirtilen bedelin iki katı ödenir.” hükmüne yer verilmiştir.

Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalara göre, apartmana ait ortak kullanım alanı olarak kullanılan kapalı otoparkın iş yerine dönüştürülmesi ve iş yerinin 12/9/2019 tarihinde tapuya tescil edilmesi cins değişikliği olarak değerlendirilecek olup, söz konusu gayrimenkule ilişkin hissenizi iktisap tarihinden (12/9/2019) itibaren beş yıllık süre içerisinde elden çıkarmanız durumunda, elden çıkarılma dolayısıyla elde edeceğiniz hasılattan, elden çıkarılan iş yerinin maliyet bedeli (maliyet bedelinin tespit edilememesi halinde maliyet bedeli yerine; Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre Takdir Komisyonunca tespit edilecek bedel esas alınacaktır.) ile elden çıkarma dolayısıyla yapılan ve uhdenizde kalan giderlerle, ödenen vergi ve harçların indirilmesi sonucu kalan tutarın satışın yapıldığı yıl için belirlenen istisna tutarını aşması halinde, elde edilen kazancın değer artışı kazancı olarak beyan edilmesi gerekmektedir.

Öte yandan, 5/4/2013 tarihinde iktisap ettiğiniz mesken nitelikli gayrimenkule ilişkin 12/9/2019 tarihli yeni tapuda herhangi bir cins değişikliğinin olmaması durumunda, gayrimenkulün  iktisap tarihinden (5/4/2013) itibaren beş yıl geçtikten sonra elden çıkarılması nedeniyle elde edilen kazancın değer artışı kazancı olarak vergilendirilmesi söz konusu olmayacaktır.[9]”

[1] Kayseri Vergi Dairesi Başkanlığı, Sayı: 50426076-120[Mük.80-2015/20-590]-47 Tarih:  26/02/2016 Özelge

[2] Sakarya Vergi Dairesi Başkanlığı, Sayı: B.07.1.GİB.4.54.15.01-1 Tarih20/01/2011 Özelge,

[3] İstanbul VDB, Sayı:  B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.17-31 Tarih:  12/01/2011 Özelgesi,

[4] Ankara VDB, Sayı:  B.07.1.GİB.4.06.17.01-130[2011-1-17-51]-817 Tarih: 07/08/2012 Özelgesi,

[5] Kocaeli VDB, Sayı:  B.07.1.GİB.4.41.15.01-KVK-2010/12-66 Tarih: 13/06/2011 Özelgesi,

[6] İstanbul VDB, Sayı:  62030549-125[5-2016/417]-335325 Tarih:05/10/2017 Özelgesi,

[7] Bursa VDB, Sayı:  B.07.1.GİB.4.16.16.02-130[I.13.130]-78932 Tarih:  23/08/2017 Özelgesi,

[8] Ankara VDB, Sayı:  84974990-130[KDV.5/İ/28-2019/55]-162142 Tarih:  19/06/2020 Özelgesi,

[9] İzmir VDB, Sayı:  84098128-120.07.01[m.80-2019/7]-E.354138 Tarih:  27/11/2020 Özelge

Ali Çakmakçı